X (bv; belanghebbende) omschrijft haar activiteiten als ‘fractional sailing’. Dat houdt in dat X op basis van een jaarabonnement tegen vergoeding zeiljachten ter beschikking stelt.
X huurt voor de jachten vaste ligplaatsen in twee jachthavens. De jachthavens hebben diverse faciliteiten waaronder toiletten, douches, water- en elektralevering voor aan boord, afvaldepots, groenvoorzieningen en parkeerplaatsen.
Voor Hof Den Haag was in geschil of de prestaties van X kunnen worden aangemerkt als het in tabel I, post b.3, Wet OB 1968 bedoelde ‘gelegenheid geven tot sportbeoefening’ en of zij daarom aan het verlaagde btw-tarief zijn onderworpen. Volgens het Hof is dat niet het geval.
Het Hof heeft daarbij vooropgesteld dat X jegens ieder van de abonnementhouders één enkele samengestelde prestatie verricht.
Naar het oordeel van het Hof komt de terbeschikkingstelling van een zeiljacht in combinatie met de mogelijkheid om gebruik te maken van de faciliteiten in de jachthaven, niet overeen met het Unierechtelijke begrip sportaccommodatie in post 14 van Bijlage III van Btw-richtlijn 2006. X heeft volgens het Hof niet aannemelijk gemaakt ‘dat in de sanitaire ruimten, op de aanlegplaats en op de parkeerplaats en tijdens het zeilklaar maken en de nazorg na het zeilen sport wordt beoefend’.
Het Hof heeft aan zijn oordeel ten overvloede toegevoegd dat het gebruik van een kajuitjacht niet in alle gevallen is aan te merken als sportbeoefening.
X heeft cassatieberoep ingesteld en de Hoge Raad verklaart dat gegrond. Het Hof is van een onjuiste rechtsopvatting over de reikwijdte van tabel I, post b.3, Wet OB 1968 uitgegaan.
Van het gelegenheid geven tot sportbeoefening als bedoeld in tabel I, post b.3, Wet OB 1968 kan ook sprake zijn wanneer het eigenlijke sporten geheel of gedeeltelijk plaatsvindt op openbaar terrein, mits dit gepaard gaat met het ter beschikking stellen van een accommodatie die wordt gebruikt door de sporters met het oog op de voorbereiding voor het beoefenen van de sport en/of de afronding daarvan. De onderhavige jachthavens met de aldaar beschikbare faciliteiten en het gebruik ervan door de abonnementhouders voorafgaand aan en na het zeilen, voldoen aan deze criteria.
Voorts blijkt uit de vastgestelde feiten dat de kajuitjachten allemaal zeiljachten zijn. Naar van algemene bekendheid is, wordt van zeilers een niet te verwaarlozen lichamelijke activiteit gevergd, ook wanneer voor recreatieve doeleinden wordt gezeild. Het oordeel van het Hof dat de kajuitzeiljachten waarop de abonnementen zien, niet voor sportbeoefening worden gebruikt, geeft dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
Arrest in de zaak van X bv (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 21 april 2022, nrs. BK-21/00363 tot en met BK-21/00367, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR20/3799 tot en met SGR20/3801, SGR 20/8260 en SGR 20/8261) betreffende door belanghebbende op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting over de tijdvakken 1 april 2019 tot en met 30 juni 2019 en 1 april 2020 tot en met 30 juni 2020 en ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikkingen op verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting voor de tijdvakken 1 juli 2019 tot en met 30 september 2019, 1 oktober 2019 tot en met 31 december 2019, en 1 oktober 2020 tot en met 31 december 2020.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door H. de Kat, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1. Belanghebbende stelt op basis van een jaarabonnement tegen vergoeding kajuitzeiljachten ter beschikking. Met zo’n abonnement wordt aan de abonnementhouder voor een bepaald aantal dagen of dagdelen tegen een all-in prijs het gebruik aangeboden van één bepaald type zeiljacht, van de faciliteiten van de jachthaven waarin dat zeiljacht zijn thuishaven heeft, en van hetgeen verder tijdens het gebruik van dat jacht nodig is om te zeilen.
2.2. Per zeiljacht kunnen maximaal zes abonnees intekenen. Het zeiljacht wordt zeilklaar aan de abonnementhouder ter beschikking gesteld. In de abonnementsprijs zijn alle kosten van het zeiljacht begrepen. Daarbij valt te denken aan havengeld, verzekering, onderhoud, professionele reiniging, brandstof voor incidenteel gebruik en winterklaar maken van het zeiljacht. Verder zorgt belanghebbende ervoor dat veiligheidsmiddelen zoals zwemvesten, een reddingsvlot en vuurpijlen aan boord aanwezig zijn, en biedt zij de abonnementhouders hulp bij vragen of calamiteiten.
De abonnementhouder betaalt bij het afsluiten van een abonnement eenmalig een bedrag aan entreekosten, onder meer voor het afleggen van een vaartest en een instructiedag manoeuvreren.
2.3. Per maand kiest de abonnementhouder via een online boekingssysteem op welke dagen of dagdelen hij met het zeiljacht wil varen, afhankelijk van het aantal dagen of dagdelen waarvoor hij het abonnement heeft gesloten.
2.4. Belanghebbende huurt voor de kajuitzeiljachten vaste ligplaatsen in twee jachthavens in Nederland. Deze jachthavens beschikken over diverse faciliteiten zoals toiletten, douches, de mogelijkheid om water in te nemen en elektriciteit af te nemen voor gebruik aan boord, afvaldepots, groenvoorzieningen en parkeerplaatsen.
2.5. Ter zake van de abonnementsgelden heeft belanghebbende omzetbelasting voldaan naar het algemene omzetbelastingtarief als bedoeld in artikel 9, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Tegen de voldoening op aangifte over het tweede kwartaal van 2019 en over het tweede kwartaal van 2020, alsmede tegen de ten aanzien van haar gegeven teruggaafbeschikkingen voor het derde en het vierde kwartaal van 2019 en voor het derde kwartaal van 2020 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Zij stelt zich op het standpunt dat ter zake van de in de abonnementen vervatte dienstverlening omzetbelasting is verschuldigd naar het verlaagde tarief als bedoeld in artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet in samenhang gelezen met post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I (hierna: Tabel I).
3. De oordelen van het Hof
3.1. Voor het Hof was in geschil of de prestaties van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als het in post b.3 van Tabel I bedoelde “gelegenheid geven tot sportbeoefening” en of zij daarom aan het verlaagde tarief zijn onderworpen.
3.2. Het Hof heeft vooropgesteld dat belanghebbende jegens ieder van de abonnementhouders één enkele samengestelde prestatie verricht. Het zou, aldus het Hof, kunstmatig zijn om het arrangement dat belanghebbende als een totaalpakket en voor een totaalprijs aanbiedt, voor de heffing van omzetbelasting in diverse onderdelen te splitsen.
3.3. Het Hof heeft vervolgens – onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 10 november 2016, Pavlína Baštová, C-432/15, ECLI:EU:C:2016:855 (hierna: het arrest Baštová) – geoordeeld dat het Unierechtelijke begrip sportaccommodatie in post 14 van Bijlage III van BTW-richtlijn 2006 betrekking heeft op een ruimte die is ingericht voor het beoefenen van sport en daarvoor wordt gebruikt. Naar het oordeel het Hof komt de terbeschikkingstelling van een zeiljacht in combinatie met de mogelijkheid om gebruik te maken van de faciliteiten in de jachthaven niet overeen met dat Unierechtelijke begrip. Belanghebbende heeft, aldus het Hof, niet aannemelijk gemaakt “dat in de sanitaire ruimten, op de aanlegplaats en op de parkeerplaats en tijdens het zeilklaar maken en de nazorg na het zeilen sport wordt beoefend”. De ruimten en de faciliteiten in de jachthaven zijn dus niet bestemd of geschikt voor de beoefening van sport. Belanghebbende heeft volgens het Hof evenmin aannemelijk gemaakt dat de kajuitjachten zijn ingericht of zijn bestemd voor sportbeoefening.
3.4. Aan zijn hiervoor in 3.3 weergegeven oordelen heeft het Hof ten overvloede toegevoegd dat in het arrest van het Hof van Justitie van 25 februari 2016, Europese Commissie tegen Koninkrijk der Nederlanden, C-22/15, ECLI:EU:C:2016:118 (hierna: het arrest Commissie/Nederland), onderscheid wordt gemaakt tussen zeilen als sport en recreatief zeilen. Naar het oordeel van het Hof is het gebruik van een kajuitjacht niet in alle gevallen aan te merken als sportbeoefening.
3.5. Het Hof is tot de slotsom gekomen dat de door belanghebbende tegen betaling van het abonnementsgeld verrichte dienst niet onder punt 14 van Bijlage III van BTW-richtlijn 2006 valt en dat post b.3 van Tabel I niet van toepassing is.
4. Beoordeling van de middelen
4.1. Middel 1 en middel 2 zijn gericht tegen de hiervoor in 3.3, 3.4 en 3.5 weergegeven oordelen van het Hof. Zij lenen zich voor gezamenlijke behandeling.
De middelen betogen dat de door belanghebbende aan de abonnementhouders aangeboden dienstverlening moet worden aangemerkt als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening zoals bedoeld in post b.3 van Tabel I. De middelen leiden uit het arrest van 15 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:912, af dat de uitleg die de Hoge Raad in onder meer het arrest van 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ3758, aan deze tabelpost heeft gegeven niet is achterhaald door de uitleg die het Hof van Justitie in het arrest Baštová heeft gegeven aan de in punt 14 van Bijlage III van BTW-richtlijn 2006 omschreven dienst ‘het verlenen van het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’. Verder is volgens deze middelen – anders dan het Hof heeft geoordeeld – het zeilen met een kajuitjacht – wél in alle gevallen aan te merken als sportbeoefening, dus ook in het geval van recreatief zeilen.
4.2.1. Bij de beoordeling van de middelen 1 en 2 stelt de Hoge Raad het volgende voorop over de begrippen “gelegenheid geven tot sportbeoefening” en “beoefening van sport”.
4.2.2. Op grond van artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet in samenhang gelezen met post b.3 van Tabel I is het geven van gelegenheid tot sportbeoefening onderworpen aan het verlaagde tarief. Met deze bepalingen heeft de wetgever uitvoering gegeven aan artikel 98, leden 1 en 2, van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met punt 14 van Bijlage III van die richtlijn. Wat betreft de uitleg van de in post b.3 van Tabel I opgenomen bewoordingen “het geven van gelegenheid tot sportbeoefening” heeft de Hoge Raad geoordeeld dat deze zo veel mogelijk moeten worden uitgelegd in overeenstemming met punt 14 van de hiervoor genoemde Bijlage III.
Volgens dit punt 14 mogen de lidstaten het recht gebruik te maken van sportaccommodaties onder een verlaagd tarief brengen.Uit rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat deze regeling betrekking heeft op het recht accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, en die ook worden gebruikt met dat doel voor ogen. Daarbij moet, aldus het Hof van Justitie, in het bijzonder in aanmerking worden genomen dat het begrip ‘gebruik (…) van sportaccommodaties’ verband houdt met diensten inzake de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding, en dat dergelijke diensten voor de heffing van omzetbelasting zo veel mogelijk als één geheel moeten worden beschouwd. Daarvan uitgaande heeft de Hoge Raad geoordeeld dat dienstverlening bestaande in het gelegenheid geven tot sportbeoefening onder terbeschikkingstelling van een accommodatie die is ingericht om daarin sport te beoefenen en/of die noodzakelijk is voor dat doel, bijvoorbeeld voor het verblijf van de sporters om zich gereed maken voor het beoefenen van de sport en/of het beëindigen daarvan, valt onder het bereik van post b.3 van Tabel I.
Voor post b.3 van Tabel I maakt het niet uit dat het eigenlijke sporten geheel of gedeeltelijk plaatsvindt op een openbare weg, een openbaar terrein of openbaar water, mits daarbij een accommodatie als hiervoor bedoeld ter beschikking wordt gesteld.
4.3. Voor omzetbelastingdoeleinden geldt dat het begrip sport – bij gebreke van een definitie van dit begrip in BTW-richtlijn 2006 – moet worden bepaald in overeenstemming met de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis ervan en met inachtneming van de context waarin het wordt gebruikt. Volgens het Hof van Justitie duidt het begrip sport in de omgangstaal doorgaans op een lichamelijke activiteit of, met andere woorden, op een activiteit die wordt gekenmerkt door een niet te verwaarlozen lichamelijke component. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie kan niet worden afgeleid dat het antwoord op de vraag of een activiteit als sport kan worden aangemerkt, ervan afhankelijk is of deze activiteit in wedstrijdverband of recreatief plaatsvindt, ook niet – anders dan waarvan het Hof is uitgegaan – uit het arrest Commissie/Nederland. In dat arrest oordeelde het Hof van Justitie dat de destijds in Nederland geldende vrijstelling voor de verhuur van lig- en bergplaatsen die zich uitstrekte tot vaartuigen die niet geschikt zijn voor de beoefening van sport, verder ging dan de vrijstelling van artikel 132, lid 1, letter m, van BTW-richtlijn 2006 toelaat, omdat een dergelijke verhuur niet een dienst betreft die nauw samenhangt met de beoefening van sport. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 21 februari 2013, Město Žamberk, C-18/12, ECLI:EU:C:2013:95, punten 24 en 25, volgt daarentegen dat ook recreatieve sportbeoefening, dat wil zeggen sportbeoefening die niet in georganiseerd (club)verband en/of niet op regelmatige basis wordt beoefend en die niet tot doel heeft aan sportcompetities deel te nemen, moet worden aangemerkt als de beoefening van sport in de zin van artikel 132, lid 1, letter m, van BTW-richtlijn 2006. Het begrip sport is een autonoom begrip van Unierecht. Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat dit begrip in de context van punt 14 van Bijlage III van deze richtlijn en in die van artikel 132, lid 1, letter m, daarvan, op dezelfde wijze moet worden uitgelegd.
4.3.1. Het Hof heeft – in cassatie niet bestreden – geoordeeld dat de dienstverlening van belanghebbende jegens de abonnementhouders bestaat uit het met gebruikmaking van de havenfaciliteiten ter beschikking stellen van zeiljachten en andere voor het zeilen benodigde (watersport)attributen en ook dat deze dienstverlening als zodanig voor de heffing van omzetbelasting één ondeelbare prestatie vormt. In die oordelen ligt als oordeel van het Hof besloten dat de abonnementhouder de aangeboden diensten gezamenlijk nodig heeft om te zeilen.
4.3.2. Ervan uitgaande dat de door belanghebbende aangeboden dienstverlening als geheel genomen nodig is om de zeilsport te beoefenen, geeft het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat post b.3 van Tabel I niet van toepassing kan zijn, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Zoals hiervoor in 4.2.2 is overwogen, kan van het gelegenheid geven tot sportbeoefening als bedoeld in post b.3 van Tabel I ook sprake zijn wanneer het eigenlijke sporten geheel of gedeeltelijk plaatsvindt op openbaar terrein, mits dit gepaard gaat met het ter beschikking stellen van een accommodatie die wordt gebruikt door de sporters met het oog op de voorbereiding voor het beoefenen van de sport en/of de afronding daarvan. De hiervoor in 2.5 bedoelde jachthavens met de aldaar beschikbare faciliteiten en het gebruik ervan door de abonnementhouders voorafgaand aan en na het zeilen, voldoen aan deze criteria. De middelen slagen in zoverre.
4.3.3. Voor zover de middelen 1 en 2 zijn gericht tegen de hiervoor in 3.3, laatste volzin, en in 3.4 weergegeven oordelen van het Hof dat de kajuitjachten waarop de door belanghebbende aangeboden abonnementen zien, niet zijn ingericht of zijn bestemd voor sportbeoefening, en bovendien het gebruik ervan niet in alle gevallen is aan te merken als sportbeoefening, geldt het volgende. Uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt dat de kajuitjachten alle zeiljachten zijn. Naar van algemene bekendheid is, wordt van zeilers een niet te verwaarlozen lichamelijke activiteit gevergd, ook wanneer voor recreatieve doeleinden wordt gezeild. Het oordeel van het Hof dat de kajuitzeiljachten waarop de abonnementen zien, niet voor sportbeoefening worden gebruikt, geeft dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De middelen 1 en 2 voor het overige slagen ook.
4.4. Uit hetgeen hiervoor in 4.3.2 en 4.3.3 is overwogen, volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Middel 3 behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4.5.1. De stukken van het geding laten geen andere slotsom toe dan dat belanghebbende de abonnementhouders de gelegenheid geeft om de zeilsport te beoefenen, waarvan het gebruik van de havenaccommodatie noodzakelijk deel uitmaakt. De voor het Hof aangevoerde subsidiaire stelling van de Inspecteur dat bij deze samengestelde dienst het zwaartepunt niet ligt bij het ter beschikking stellen van de jachthaven als sportaccommodatie, dat die sportaccommodatie in het totale pakket slechts een ondergeschikte rol speelt, en dat het gaat om een aan het algemene tarief onderworpen prestatie “sui generis”, wordt verworpen. Zoals hiervoor in 4.3.1 weergegeven, heeft het Hof vastgesteld dat de aangeboden diensten gezamenlijk nodig zijn om te zeilen. Daarop stuit dat standpunt af. De dienstverlening van belanghebbende valt binnen de reikwijdte van post b.3 van Tabel I. De uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur moeten worden vernietigd.
4.5.2. Het Hof heeft de Inspecteur veroordeeld in de kosten van belanghebbende voor de in beroep respectievelijk in hoger beroep beroepsmatig verleende rechtsbijstand, hoewel het beroep en het hoger beroep ongegrond waren. Het Hof heeft daartoe aanleiding gezien omdat belanghebbende met betrekking tot de voldoening op aangifte over het eerste kwartaal van 2020 vanwege een fout van de Inspecteur korte tijd in de veronderstelling verkeerde dat zij door de Inspecteur in het gelijk zou worden gesteld. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat dit heeft bijgedragen aan het besluit van belanghebbende om verder te procederen. Het Hof heeft op die grond de hoogte van de proceskostenvergoeding vastgesteld met toepassing van wegingsfactor 0,5 (licht) als bedoeld in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht.
Zoals hiervoor in 4.4 en 4.5.1 is geoordeeld, moeten de uitspraken van het Hof en van de Rechtbank worden vernietigd vanwege een onjuiste rechtsopvatting over de reikwijdte van post b.3 van Tabel I. Hierin ziet de Hoge Raad – doende wat de Rechtbank respectievelijk het Hof had behoren te doen – aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot een hogere vergoeding van de kosten van het geding voor de Rechtbank en voor het Hof dan het Hof heeft vastgesteld. De Hoge Raad zal daarbij uitgaan van wegingsfactor 1 (gemiddeld).
5. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behalve voor zover deze betreft de beslissing omtrent de vergoeding van het griffierecht voor het beroep en het hoger beroep,
vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
verleent een (aanvullende) teruggaaf tot een totaalbedrag van € 10.545,
draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 548,
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.500 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding voor het Hof, vastgesteld op € 1.750 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten van belanghebbende voor het geding voor de Rechtbank, vastgesteld op € 1.750 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 juni 2024.
