Geen herwaardering om verliesverdamping te voorkomen; procesbelang

Procesverloop

1.1.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een aanslag in de vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd naar een belastbare winst van -/- € 303.807 en een belastbaar bedrag van nihil (de aanslag). Het verlies over 2017 heeft de Inspecteur bij beschikking vastgesteld op € 303.807 (de verliesvaststellingsbeschikking).

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 360. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 548. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en een correctie op het verweerschrift, dat is aangemerkt als nader stuk, ingekomen op 20 april 2023. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, ingekomen op 4 mei 2023.

1.5.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 16 mei 2023. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. De Inspecteur heeft twee nadere stukken overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1.

Belanghebbende is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de Vpb.

2.2.

De fiscale eenheid beschikt bij de aanvang van het jaar 2017 over de volgende nog niet verrekende verliezen uit voorgaande boekjaren:

2.3.

Belanghebbende bezat in 2017 en voorgaande boekjaren een aantal onroerende zaken – gronden, woningen en gebouwen – alle gelegen te [woonplaats] , [gemeente] (de onroerende zaken):

• [adres 1] ;

• [adres 2] ;

• [adres 3] ; en

• [adres 4] .

2.4.

De twee onroerende zaken gelegen aan de [adres 1 en 2] en de onroerende zaak gelegen aan [adres 4] , die ongeveer de helft van de onroerende zaken vertegenwoordigen, zijn verkocht in het boekjaar dat loopt van 1 januari 2018 tot en met 31 maart 2019 (het boekjaar 2018/2019). De onroerende zaak gelegen aan de [adres 3] is in een later boekjaar verkocht. Per 31 maart 2022 bezat belanghebbende geen onroerende zaken meer.

2.5.

De onroerende zaken zijn voor de fiscale winstbepaling tot en met het jaar 2016 als bedrijfsmiddel gewaardeerd op kostprijs minus afschrijvingen.

2.6.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking en zich daarbij op het standpunt gesteld dat – teneinde verdamping van verliezen uit voorgaande jaren te voorkomen – de in het boekjaar 2018/2019 verkochte bedrijfsmiddelen moeten worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer, zodat een herwaarderingswinst van € 2.461.423 tot de belastbare winst van het jaar 2017 dient te worden gerekend.

2.7.

De Inspecteur heeft het bezwaar wegens het ontbreken van een procesbelang afgewezen en de aanslag en verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, het volgende overwogen, waarbij belanghebbende als eiseres is aangeduid en de Inspecteur als verweerder:

“Heeft eiseres belang bij het bezwaar en beroep?

14. Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad [1] dat een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep niet-ontvankelijk moet worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen, zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en is voldaan aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is. Nu eiseres in bezwaar en beroep argumenten had kunnen aanvoeren die kunnen leiden tot een hoger verlies, kan niet worden geoordeeld dat zij geen belang heeft bij het aanwenden van de rechtsmiddelen bezwaar en beroep. Daarvan uitgaande heeft verweerder, anders dan hij ter zitting heeft bepleit (zie hiervóór onder 12), het bezwaar van eiseres terecht niet niet-ontvankelijk verklaard en bestaat dus ook geen aanleiding dat alsnog te doen. De rechtbank moet nu derhalve beoordelen of de door eiseres aangevoerde gronden moeten leiden tot een gegrond of ongegrond beroep.

15. Eiseres heeft in bezwaar aangevoerd dat zij voor het jaar 2017 enkele tot haar ondernemingsvermogen behorende onroerende zaken op een hogere waarde wenst te (her)waarderen en dat de aldus tot uitdrukking komende herwaarderingswinst tot haar belastbare winst over 2017 dient te worden gerekend teneinde verdamping van verliezen uit voorgaande jaren (meer specifiek het jaar 2008) te voorkomen. Eiseres heeft in beroep haar standpunten gehandhaafd. Eiseres stelt daarbij dat, indien verhoging van de belastbare winst en verlaging van het bij de verliesbeschikking vastgestelde bedrag niet mogelijk is, sprake is van een rechtstekort.

16. De rechtbank constateert dat een wijziging van het waarderingsstelsel, zoals eiseres die voorstaat, te weten een selectieve herwaardering van enkele onroerende zaken, tot een verhoging van de aanslag onderscheidenlijk verlaging van het bij de verliesbeschikking vastgestelde bedrag zou leiden. Eiseres wil immers dat het bedrag van de herwaardering (van primair € 2.461.423 en subsidiair € 1.240.060) tot de belastbare winst wordt gerekend. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep echter niet leiden tot een verhoging van de aanslag of een verlaging van de verliesbeschikking.[2] Naar het oordeel van de rechtbank betekent dit dat het beroep op grond van de geldende jurisprudentie van de Hoge Raad (genoemd onder 14) ongegrond dient te worden verklaard.

17. De rechtbank merkt hierbij op dat zij het opmerkelijk vindt dat voor een geval als dit tot de hiervóór weergegeven conclusie dient te worden gekomen. De rechtbank ziet hier, net als eiseres, wel een rechtstekort. Er is hier immers sprake van concrete verliesverdamping. Na 2017 zijn de in 2008 ontstane verliezen niet meer verrekenbaar. Die verliesverdamping kan eiseres voorkomen door middel van een verhoging van haar belastbare winst over 2017, wat zij in bezwaar en beroep tracht te bewerkstelligen. De rechtbank acht denkbaar dat in het voorkomen van deze verliesverdamping wel een voldoende concreet procesbelang zou kunnen worden gezien.[3] De juistheid van de door eiseres in dit verband ingenomen stellingen kunnen nu echter niet aan een rechterlijk oordeel worden onderworpen, in elk geval kan geen inhoudelijke beoordeling plaatsvinden. De constatering dat eiseres, in elk geval naar de huidige stand van de jurisprudentie, geen belang heeft bij haar rechtsmiddel staat daaraan immers in de weg. Weliswaar is denkbaar dat eiseres het in een later jaar (in casu 2018, zijnde het jaar waarin zij de te herwaarderen onroerende zaken daadwerkelijk heeft vervreemd en daarmee de voor de verliesverrekening benodigde winst concreet heeft gerealiseerd) aan de orde kan stellen, namelijk door in dat jaar te handelen alsóf de gronden voorafgaand aan 2018 wel zijn geherwaardeerd zodat in dat jaar derhalve een lagere boekwinst ter zake van de verkoop van de onroerende zaken wordt gerealiseerd. Op deze wijze zou dan de herwaardering van de onroerende zaken in het jaar 2017 in een geschil over het jaar 2018 aan de orde (kunnen) komen. Een dergelijke handelwijze is echter dermate onzeker en afhankelijk van de goede wil van verweerder (bij de aanslagregeling en in de bezwaarfase) en de rechter dat dat naar het oordeel van de rechtbank niet kan worden gezien als adequate rechtsbescherming. Desalniettemin ziet de rechtbank binnen de thans geldende jurisprudentie geen ruimte om in het onderhavige geval tot een ander oordeel te komen dan hiervóór onder 16 is weergegeven. De rechtbank leidt uit de geldende jurisprudentie namelijk af dat de Hoge Raad (de mogelijkheid tot) verliesverdamping te ver verwijderd vindt van het bestreden besluit, in casu de aanslag en de verliesbeschikking, en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen (zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht) om te kunnen constateren dat gronden die zijn gericht op de voorkoming van verliesverdamping de belastingplichtige wel in een betere positie kunnen brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen.

(…)

[1] Zie Hoge Raad 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878 en HR 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:844.

[2] vgl. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 19 februari 2020, ECLI:NL:RBZWB:2020:880 en Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 4 maart 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:666.

[3] vgl. Conclusie A-G Wattel 28 juli 2022, ECLI:NL:PHR:2022:726.”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1.

In geschil is of belanghebbende een procesbelang heeft. Indien die vraag bevestigend wordt beantwoord, is in geschil of de Inspecteur de herwaarderingswinst terecht niet tot de belastbare winst heeft gerekend. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend, de Inspecteur in tegenovergestelde zin.

4.2.

Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking en vaststelling van een verliesverrekeningsbeschikking voor het jaar 2017 op een bedrag van € 2.157.616 (-/- € 303.807 + € 2.461.423) en vaststelling van de aanslag naar een belastbaar bedrag van nihil, berekend als volgt:

Belanghebbende verzoekt tevens om de Inspecteur te veroordelen tot een vergoeding van de door haar gemaakte kosten in bezwaar, beroep en hoger beroep.

4.3.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Procesbelang

5.1.

Het Hof stelt bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende procesbelang heeft het volgende voorop. Van een procesbelang is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, de indiener van dat rechtsmiddel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen, zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Uitgangspunt daarbij is dat de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verhoging van het bij de verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag (vgl. HR 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:844, BNB 2017/203).

5.2.

De onderhavige procedure ziet op de aanslag, vastgesteld op nihil, en de verliesvaststellingsbeschikking, vastgesteld op € 303.807. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de belastbare winst moet worden verhoogd met de herwaarderingswinst. Indien het standpunt van belanghebbende zou worden gevolgd, zou weliswaar de belastbare winst hoger worden, maar als gevolg van de verrekening van verliezen uit eerdere jaren zou het belastbaar bedrag, en daarmee de aanslag, niet wijzigen. Het bedrag van de verliesvaststellingsbeschikking zou omlaag gaan van € 303.807 naar nihil, hetgeen belanghebbende niet in een betere positie brengt. In beginsel moet de conclusie dus zijn dat de Rechtbank belanghebbendes beroep terecht ongegrond heeft verklaard vanwege het ontbreken van een procesbelang.

5.3.

Naar het oordeel van het Hof dient echter het arrest van de Hoge Raad van 16 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU8169, BNB 2006/73, naar analogie toegepast te worden op het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag. Deze analoge toepassing leidt ertoe dat in de aanslag een op grond van artikel 21a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) gegeven verliesverrekeningsbeschikking van nihil besloten ligt en dat in de uitspraak op bezwaar de beslissing besloten ligt om deze verliesverrekeningsbeschikking te handhaven. De verliesverrekeningsbeschikking komt pas vast te staan zodra de aanslag onherroepelijk is geworden en belanghebbende kan ook in beroep en hoger beroep nog aanvoeren dat de verliesverrekeningsbeschikking op een ander (hoger) bedrag moet worden vastgesteld.

5.4.

Hiervan uitgaande is dan de vraag aan de orde of belanghebbende belang heeft bij de vaststelling van een hogere verliesverrekeningsbeschikking (namelijk € 2.157.616 in plaats van nihil), ondanks dat die hogere verliesverrekeningsbeschikking niet leidt tot een lagere aanslag (die blijft namelijk nihil). Het Hof neemt hierbij mede in aanmerking dat het verlies uit het boekjaar dat loopt van 1 juli 2007 tot en met 30 juni 2008 (het boekjaar 2007/2008) na het boekjaar 2017 niet langer kan worden benut als gevolg van de termijn van negen jaar van artikel 20, lid 2, Wet Vpb (tekst 2007). Indien het standpunt van belanghebbende zou worden gevolgd, kan verdamping van het verlies uit het boekjaar 2007/2008 worden voorkomen. In zoverre kan belanghebbende wel degelijk in een betere positie komen met betrekking tot het bestreden besluit (de verliesverrekeningsbeschikking). Naar het oordeel van het Hof verdient de door de Hoge Raad in het hiervoor genoemde arrest van 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:844, BNB 2017/203, geformuleerde uitgangspunt derhalve een verfijning in een geval zoals het onderhavige: het hoger beroep kan in dit geval wel degelijk strekken tot verhoging van de bestreden aanslag, maar slechts voor zover in dit jaar sprake is van een verlies dat voor verrekening in aanmerking komt terwijl dit verlies in een volgend jaar niet meer verrekenbaar is. Het Hof komt op grond hiervan tot de conclusie dat belanghebbende een procesbelang heeft.

Herwaarderingswinst

5.5.

Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat goed koopmansgebruik toestaat de in het boekjaar 2018/2019 verkochte onroerende zaken te waarderen op de waarde in het economische verkeer. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de onroerende zaken op enig moment vóór 2017 niet meer als bedrijfsmiddel werden aangehouden, maar als voorraad en dat goed koopmansgebruik toestaat die voorraad te waarderen op de waarde in het economische verkeer; toepassing van de foutenleer brengt dan mee dat deze waardering wordt gecorrigeerd in 2017. Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat in 2017 met toepassing van de foutenleer een correctie op de waardering van de onroerende zaken moet worden toegepast, omdat in het verleden meer is afgeschreven dan toegestaan op grond van artikel 8, lid 1, Wet Vpb in verbinding met artikel 3.30a, lid 1 en lid 3, aanhef en letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).

Bedrijfsmiddel – waardering op waarde economisch verkeer

5.6.

Ingevolge artikel 8, lid 1, Wet Vpb in verbinding met artikel 3.25 Wet IB 2001 wordt de in het kalenderjaar genoten winst bepaald volgens goed koopmansgebruik met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. Goed koopmansgebruik rechtvaardigt een wijziging van de bestendige gedragslijn, mits niet naar willekeur en louter op fiscale gronden tot stelselwijziging wordt besloten, hetgeen inhoudt dat de overgang naar een ander stelsel niet gericht mag zijn op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel (HR 14 januari 1970, ECLI:NL:HR:1970:AX5258, BNB 1970/68).

5.7.1.

Belanghebbendes standpunt dat de herwaarderingswinst tot de belastbare winst van 2017 dient te worden gerekend, gaat uit van de premisse dat waardering van de in het boekjaar 2018/2019 verkochte onroerende zaken naar de waarde in het economische verkeer, terwijl andere onroerende zaken worden gewaardeerd op kostprijs minus afschrijvingen, een binnen goed koopmansgebruik passend stelsel van waardering is. Het Hof overweegt hierover het volgende. Goed koopmansgebruik staat toe om voor verschillende bedrijfsmiddelen verschillende stelsels van waardering te kiezen en belet niet om voor het ene bedrijfsmiddel wel en voor het andere niet van stelsel te veranderen (HR 14 juni 1978, ECLI:NL:PHR:1978:AX2850, BNB 1979/181). Naar het oordeel van het Hof gaat de keuzevrijheid van een ondernemer om een stelsel van waardering van bedrijfsmiddelen te kiezen – en desgewenst te wijzigen – echter niet zover dat binnen een categorie van bedrijfsmiddelen die naar hun aard en functie binnen de onderneming van belanghebbende onderling niet verschillen, voor een aantal bedrijfsmiddelen het waarderingsstelsel te wijzigen naar waardering op waarde in het economische verkeer terwijl voor de overige bedrijfsmiddelen binnen die categorie het stelsel van waardering op kostprijs minus afschrijvingen gehandhaafd blijft. Gesteld noch gebleken is dat de in het boekjaar 2018/2019 verkochte onroerende zaken naar hun aard en functie binnen de onderneming van belanghebbende verschillen van de overige in het bezit van belanghebbende zijnde onroerende zaken en dat een wijziging van waarderingsstelsel om die reden past binnen goed koopmansgebruik. De wijziging van het waarderingsstelsel voor de onroerende zaken van kostprijs minus afschrijvingen naar waardering op waarde in het economische verkeer dient om die reden afgewezen te worden.

5.7.2.

Belanghebbende beroept zich in dit verband tevens op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 16 februari 2012, nr. BLKB 2012/8M, Staatscourant 2012, 3804. In dit besluit wordt onder meer ingegaan op de situatie dat belastingplichtigen proberen het verdampen van verliezen te voorkomen door voor een ander waarderingsstelsel te kiezen. Volgens het besluit is er geen bezwaar tegen stelselwijziging mits die wijziging in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, het stelsel bestendig wordt toegepast en geen sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel. Nu het Hof in 5.7.1. heeft geoordeeld dat de door belanghebbende voorgestane wijziging van het waarderingsstelsel in strijd is met goed koopmansgebruik, kan belanghebbende reeds daarom geen beroep doen op het besluit.

Voorraad – waardering op waarde economisch verkeer

5.8.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 6 juni 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD3175, BNB 2008/213, geoordeeld dat een zaak die de functie van bedrijfsmiddel heeft, die functie pas verliest als zij is verkocht of wordt aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin die zaak fungeert als voor de omzet bestemde voorraad. Handelingen die een ondernemer verricht met het oog op de verkoop van een in zijn onderneming als bedrijfsmiddel fungerende zaak, kunnen niet worden aangemerkt als een nieuwe ondernemingsactiviteit. Vast staat dat de onroerende zaken tot 2006 binnen de fiscale eenheid werden verhuurd aan een dochtermaatschappij die daarop een fabriek exploiteerde en dat de onroerende zaken uit dien hoofde voor belanghebbende de functie van bedrijfsmiddel hadden. Dit gebruik eindigde toen de dochtermaatschappij in 2006 failliet is verklaard en haar onderneming werd gestaakt. Uit de gedingstukken en het verhandelde ter zitting blijkt voorts dat belanghebbende sindsdien geen andere werkzaamheden heeft verricht dan het gereed maken van de onroerende zaken voor verkoop. Daarmee zijn de onroerende zaken naar het oordeel van het Hof niet aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit als bedoeld in het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad. De onroerende zaken zijn derhalve geen voorraad geworden, zodat de stelling van belanghebbende dat de onroerende zaken als voorraad op waarde in het economische verkeer gewaardeerd mogen worden geen doel treft.

Foutenleer – correctie afschrijvingen

5.9.

Het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende dat op de onroerende zaken in de aan 2017 voorafgaande jaren meer is afgeschreven dan is toegestaan met toepassing van artikel 8, lid 1, Wet Vpb in verbinding met artikel 3.30a, Wet IB 2001 en dat om die reden met toepassing van de foutenleer een aanpassing in de waardering van de onroerende zaken in het boekjaar 2017 moet plaatsvinden, kan het Hof niet volgen, omdat belanghebbende, die in dezen de bewijslast heeft, deze stelling onvoldoende heeft onderbouwd en daarom niet heeft voldaan aan haar stelplicht.

Slotsom

5.10.

Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.

Proceskosten

Er is geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door M.J.M. van der Weijden, Chr.Th.P.M. Zandhuis en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 27 juni 2023 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.