Stamrechtuitkeringen inwoner Malta ten onrechte belast

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 489.213 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.184 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 16.766 belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente).

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag en de beschikking belastingrente afgewezen.

1.3.  Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 49. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, ingekomen op 4 augustus 2023. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende per e-mail van 15 augustus 2023 een pleitnota ingediend.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 16 augustus 2023. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende heeft in 2007 en 2011 ontslaguitkeringen ontvangen en deze aangewend als koopsom voor een stamrecht dat is ondergebracht bij de door hem opgerichte vennootschap [A B.V.] (de BV). In 2017 heeft belanghebbende van de BV stamrechtuitkeringen ontvangen voor een bedrag van € 489.213.

2.2. Belanghebbende heeft op 12 november 2015 een ‘Verzoek Vrijstelling inhouding loonbelasting/premie volksverzekeringen’ bij de Belastingdienst gedaan. Het verzoek is door de heer [B] van de Belastingdienst Haaglanden, Kantoor Den Haag, in zijn hoedanigheid van inspecteur loonbelasting (de LB-inspecteur) bij brief van 14 januari 2016 afgewezen. In deze brief schrijft de LB-inspecteur onder meer het volgende aan de (voormalige) gemachtigde van belanghebbende:

2.3.1. Belanghebbende heeft in de periode januari tot en met maart 2016 meermaals contact gehad met de LB-inspecteur. In een e-mail van 2 februari 2016 schrijft de LB-inspecteur het volgende aan belanghebbende:

2.3.2. Bij e-mail van 2 februari 2016 reageert belanghebbende als volgt:

2.3.3. Bij e-mail van 2 februari 2016 reageert de LB-inspecteur als volgt:

2.3.4. Belanghebbende reageert hierop als volgt bij e-mail van 4 februari 2016:

2.3.5. Bij e-mail van 8 februari 2016 reageert de LB-inspecteur als volgt:

2.3.6. Belanghebbende schrijft in een e-mail van 4 maart 2016 het volgende aan de LB-inspecteur:

2.3.7. De LB-inspecteur schrijft in reactie hierop in zijn e-mail van 8 maart 2016 aan belanghebbende het volgende:

2.4. Eind 2016 heeft belanghebbende in een telefoongesprek met de LB-inspecteur nogmaals verzocht om een verdragsverklaring. De LB-inspecteur heeft geen verdragsverklaring afgegeven.

2.5. Belastingplichtigen die beschikten over een – eerder aan hen afgegeven –verdragsverklaring hebben in 2017 een brief ontvangen van de inspecteur van de Belastingdienst, directie particulieren, kantoor Buitenland, met de volgende inhoud:

2.6. Belanghebbende heeft op 21 november 2019 als buitenlands belastingplichtige aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 gedaan naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.184. Belanghebbende heeft daarbij de onder 2.1 vermelde stamrechtuitkeringen niet aangegeven. De Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 489.213 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.184. Het bedrag van € 489.213 is het door de Inspecteur in aanmerking genomen totale bedrag van de in het jaar 2017 door belanghebbende van de BV ontvangen stamrechtuitkeringen.

2.7. Bij brief van 6 maart 2020 heeft de heer [B] van de Belastingdienst, Midden- en Kleinbedrijf, Kantoor Den Haag, in zijn hoedanigheid van inspecteur inkomstenbelasting (de IB-inspecteur) aangekondigd te zullen afwijken van de ingediende aangifte.

2.8. In een ‘kladnotitie’ van 6 maart 2020 heeft de IB-inspecteur onder meer het volgende genoteerd:

2.9. In een brief van 8 mei 2020 aan belanghebbende schrijft de IB-inspecteur onder meer:

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag de stamrechtuitkeringen van € 489.213 terecht tot het belastbare inkomen uit werk en woning in 2017 heeft gerekend. Daarbij is in het bijzonder in geschil of de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden.

4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente en tot vergoeding van de proceskosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in bezwaar, beroep en hoger beroep.

4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

5.1. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in de weg staan aan het belasten van de stamrechtuitkeringen. Belanghebbende doet in dat verband een beroep op het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het fair-playbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel, afzonderlijk dan wel in onderlinge samenhang bezien. Niet in geschil is dat de stamrechtuitkeringen behoren tot het belastbare inkomen uit werk en woning en dat het heffingsrecht hierover op grond van artikel 16 van het Belastingverdrag Nederland-Malta van 18 mei 1977 (het Verdrag) is toegewezen aan Nederland. De hoogte van de in 2017 ontvangen stamrechtuitkeringen (€ 489.213) is evenmin in geschil. Voorts is niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar op Malta woont.

Gelijkheidsbeginsel

5.2. Belanghebbende beroept zich op het gelijkheidsbeginsel en voert hiertoe onder meer aan dat hoewel voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel geen beleid noodzakelijk is, het bestaan van dit beleid wel aannemelijk is gemaakt. Belanghebbende stelt dat zijn situatie feitelijk identiek is aan die van belastingplichtigen die wel over een verdragsverklaring beschikken. Volgens belanghebbende is bovendien bij belastingplichtigen die niet over een verdragsverklaring beschikken in verdragssituaties de heffing van inkomstenbelasting over stamrechtuitkeringen achterwege gebleven. Het al dan niet beschikken over een verdragsverklaring is volgens belanghebbende niet relevant.

5.3. De Inspecteur betwist de stellingen van belanghebbende en voert aan dat de toepassing van het lijfrenteartikel in verdragssituaties geen beleid van de Belastingdienst is, aangezien per belastingplichtige de feiten en omstandigheden moeten worden getoetst aan de lijfrentedefinitie zoals opgenomen in het lijfrenteartikel, die kan verschillen afhankelijk van het toepasselijke belastingverdrag. Voorts vereist het gelijkheidsbeginsel niet dat bij verandering van inzicht als gevolg van nieuwe jurisprudentie een onjuiste interpretatie van de wet of het verdrag wordt voortgezet, aldus de Inspecteur. Bovendien bevindt belanghebbende zich niet in een gelijke situatie als belastingplichtigen met een verdragsverklaring die een brief van de Inspecteur hebben ontvangen waarin is aangekondigd dat het vertrouwen per 1 januari 2018 wordt opgezegd. Anders dan belanghebbende, kunnen deze belastingplichtigen volgens de Inspecteur vertrouwen aan hun verdragsverklaring ontlenen.

5.4. Wil een beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur kunnen slagen, dan dient de belanghebbende te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen en deze ongelijke behandeling het gevolg is van:

• een begunstigend beleid dat niet van toepassing is op belanghebbende,
• een oogmerk tot begunstiging van andere gevallen dan dat van belanghebbende, of
• een begunstigende behandeling in de meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen (meerderheidsregel).

5.5. Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat indien een belastingplichtige in het kader van een beroep op niet-gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan te zijnen aanzien zou zijn afgeweken, wijst op gevallen waarin met hem vergelijkbare belastingplichtigen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan hij zelf ondervindt, het op de weg ligt van de inspecteur die ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid. Indien hetgeen de belastingplichtige in eerste instantie naar voren brengt het vermoeden rechtvaardigt dat begunstigend beleid is gevoerd, is het vervolgens aan de inspecteur dat vermoeden te ontzenuwen. Voorts is voor de beantwoording van de vraag of sprake is van begunstigend beleid beslissend het oogmerk van de inspecteur toen hij de aanslag(en) regelde zoals hij heeft gedaan (zie HR 23 april 2004, ECLI:NL:HR:2004:AL8260, BNB 2004/392).

5.6. Voorafgaand aan het arrest van de Hoge Raad van 19 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:913, BNB 2017/179 (het arrest van de Hoge Raad van 19 mei 2017) was de gedragslijn van de Belastingdienst dat voor toewijzing van het heffingsrecht ten aanzien van stamrechtuitkeringen onder belastingverdragen de Inspecteur diende vast te stellen in welke van beide staten een belastingplichtige woonachtig was en of de belastingplichtige voldeed aan de voorwaarden voor toepassing van het lijfrenteartikel in het desbetreffende belastingverdrag. Met het arrest van de Hoge Raad van 19 mei 2017 is duidelijk geworden dat deze handelwijze achteraf gezien berustte op een onjuiste rechtsopvatting. Als gevolg van het arrest van de Hoge Raad van 19 mei 2017 beoordeelt de Belastingdienst de toewijzing van het heffingsrecht over stamrechtuitkeringen sindsdien aan de hand van het arbeidsartikel in de belastingverdragen.

5.7. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 19 mei 2017 heeft de Belastingdienst belastingplichtigen die beschikten over een verdragsverklaring bij brief geïnformeerd (zie 2.5). Volgens deze brief vervalt voor deze belastingplichtigen de vrijstelling van loonbelasting vanaf 1 januari 2018. Deze belastingplichtigen kregen dus, anders dan belanghebbende, in afwijking van dit arrest, tot 31 december 2017 het recht op toepassing van het lijfrenteartikel op stamrechtuitkeringen. Dit rechtvaardigt het vermoeden dat een begunstigend beleid is gevoerd, waarbij een onjuiste verdragstoepassing gedurende een bepaalde periode is voortgezet. De Inspecteur heeft ter zitting bovendien erkend dat voormelde brief beleid ten aanzien van belastingplichtigen met een verdragsverklaring betreft. Uit de inhoud van de brief blijkt dat de Belastingdienst zich ervan bewust was dat bepaalde belastingplichtigen werden begunstigd door het achterwege laten van een juiste verdragstoepassing. Gelet op de doelgroep van deze brief, is dit beleid consistent toegepast.

Hieruit volgt dat de Belastingdienst met deze brieven het oogmerk heeft gehad belastingplichtigen met een verdragsverklaring te begunstigen, zodat sprake is van niet-gepubliceerd begunstigend beleid.

5.8. Uit de gedingstukken en hetgeen partijen naar voren hebben gebracht, volgt dat een verdragsverklaring geen constitutief vereiste was voor de – achteraf bezien onjuiste – toepassing van het lijfrenteartikel in een belastingverdrag. Dit wordt bevestigd door de uitlatingen van de Inspecteur ter zitting, dat bij de vaststelling van een aanslag inkomstenbelasting, of in het kader van een verzoek om vooroverleg, eveneens de woonplaats van een belastingplichtige en de toepassing van het lijfrenteartikel beoordeeld kunnen worden. Voorts staan tegen de beslissing op een verzoek om een verdragsverklaring geen rechtsmiddelen open. Een verdragsverklaring dient derhalve slechts in beperkte mate tot zekerheid dat de woonplaats van een belastingplichtige buiten Nederland is gelegen, waarop overigens bij de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting (bij gewijzigde feiten en omstandigheden) weer kan worden teruggekomen. Gelet hierop brengt het enkele ontbreken van een verdragsverklaring niet mee dat belanghebbende zich in een andere situatie bevindt dan belastingplichtigen die wel beschikten over een verdragsverklaring.

5.9. Niet in geschil is dat belanghebbende in 2017 woonde op Malta en dat hij inkomsten heeft genoten die voldoen aan de definitie van lijfrente van artikel 19, lid 4, van het Verdrag. Op grond van de in 5.6 beschreven handelwijze paste de Belastingdienst, althans tot het arrest van 19 mei 2017, in dergelijke gevallen het lijfrenteartikel in de toepasselijke belastingverdragen toe. In het onderhavige geval zou Nederland in deze zienswijze op grond van artikel 19, lid 1, van het Verdrag niet hebben mogen heffen over de stamrechtuitkeringen. Belanghebbende verkeerde, naar de relevante feiten en omstandigheden bezien, derhalve in dezelfde omstandigheden als buitenlandse belastingplichtigen met een verdragsverklaring die stamrechtuitkeringen genoten. De enkele omstandigheid dat belanghebbende niet over een verdragsverklaring beschikt, doet hieraan niet af (zie 5.8). Daarentegen weegt wel mee dat de Inspecteur de feiten en omstandigheden met betrekking tot zijn woonplaats niet heeft beoordeeld, ofschoon belanghebbende tweemaal – in 2015 en 2016 – tevergeefs heeft verzocht om een verdragsverklaring en hij in het kader van de vaststelling van de woonplaats desgevraagd diverse stukken naar de Inspecteur heeft gezonden. Dit verzoek heeft belanghebbende gedaan bij de LB-inspecteur, die vervolgens in dezelfde persoon als IB-inspecteur bij de aanslagregeling was betrokken. De feiten en omstandigheden ten aanzien van de woonplaats van belanghebbende op Malta waren in de tussentijd niet gewijzigd.

5.10. Gelet op het voorgaande is de conclusie dat een begunstigend beleid is gevoerd, waarbij belastingplichtigen die met belanghebbende vergelijkbaar zijn pas per 1 januari 2018 in de heffing zijn betrokken, waarvan de Inspecteur ten nadele van belanghebbende is afgeweken. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt derhalve.

Vertrouwensbeginsel

5.11. Ten overvloede zal ook belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel worden beoordeeld. In dit verband voert belanghebbende aan dat de Inspecteur voorafgaand aan het arrest van de Hoge Raad van 19 mei 2017 beleid dan wel een gedragslijn hanteerde ten aanzien van het al dan niet in de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting betrekken van stamrechtuitkeringen. In dat kader toetst de Inspecteur voor verdragstoepassing steeds aan het lijfrenteartikel in het desbetreffende belastingverdrag, aldus belanghebbende. Volgens belanghebbende kon hij erop vertrouwen dat dit beleid dan wel deze gedragslijn ook op hem van toepassing zou zijn. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat hij aan de e-mailcorrespondentie met de LB-inspecteur het gerechtvaardigde vertrouwen heeft mogen ontlenen dat in zijn geval artikel 19 (het lijfrenteartikel) van het Verdrag zou worden toegepast. De Inspecteur betwist het voorgaande.

5.12. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069, BNB 2020/120, over de reikwijdte van het vertrouwensbeginsel onder meer het volgende geoordeeld (r.o. 2.3.1, voetnoot weggelaten):

5.13. Bij de beoordeling van de vraag of het vertrouwensbeginsel is geschonden, wordt in aanmerking genomen dat de Belastingdienst tot het arrest van 19 mei 2017 de gedragslijn hanteerde dat in verdragssituaties de toewijzing van het heffingsrecht over stamrechtuitkeringen werd beoordeeld aan de hand van het lijfrenteartikel in de belastingverdragen (zie 5.6).

5.14. In het onderhavige geval heeft belanghebbende tweemaal – in 2015 en 2016 – tevergeefs om een verdragsverklaring verzocht, waarbij het eerste verzoek is afgewezen omdat volgens de LB-inspecteur een beoordelingsperiode van vier maanden te kort zou zijn. De LB-inspecteur heeft belanghebbende daarbij medegedeeld dat zijn woonplaats na afloop van het kalenderjaar 2016 door de IB-inspecteur kon worden beoordeeld. De LB-inspecteur heeft voorts bij het eerste verzoek om vrijstelling op zijn verzoek diverse stukken van belanghebbende ontvangen om diens woonplaats te kunnen beoordelen. Belanghebbende heeft de LB-inspecteur bovendien diverse malen per e-mail bevraagd over de handelwijze van de Belastingdienst ingeval van stamrechtuitkeringen en toepassing van het lijfrenteartikel in het Verdrag (zie 2.3). Ter zitting in hoger beroep is komen vast te staan dat de LB-inspecteur naderhand ten aanzien van belanghebbende ook optrad in de hoedanigheid van IB-inspecteur. Hieruit volgt dat één en dezelfde persoon in zijn hoedanigheid van inspecteur sinds het eerste verzoek om een verdragsverklaring op 12 november 2015 reeds bekend was met de feiten en omstandigheden met betrekking tot de woonplaats van belanghebbende, die overigens ongewijzigd zijn gebleven. De Inspecteur heeft derhalve gedurende een aanzienlijke periode de gelegenheid gehad om de woonplaats van belanghebbende te beoordelen. Hij heeft dit echter nagelaten, ondanks zijn eigen verwijzing, de herhaalde verzoeken van belanghebbende om een verdragsverklaring en de diverse contactmomenten met belanghebbende. Mede gelet op de door de Belastingdienst gehanteerde gedragslijn bij verdragstoepassing op stamrechtuitkeringen, kon en mocht belanghebbende ten tijde van het doen van de verzoeken uit voormelde omstandigheden redelijkerwijs afleiden dat de Inspecteur in zijn geval het lijfrenteartikel zou toepassen en dat de stamrechtuitkeringen dus niet in Nederland belast zouden worden. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt derhalve.

5.15. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, behoeven de overige grieven van belanghebbende geen behandeling.

Slotsom

5.16. De stamrechtuitkeringen zijn ten onrechte tot het belastbare inkomen uit werk en woning gerekend. Het hoger beroep is gegrond.

Proceskosten

6.1. Er is aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in bezwaar, beroep en hoger beroep, welke deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, worden vastgesteld op € 4.542:

• € 1.194 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in bezwaar (1 punt bezwaarschrift en 1 punt hoorzitting à € 597 x factor gewicht van de zaak 1);
• € 1.674 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de Rechtbank (1 punt beroepschrift en 1 punt zitting à € 837 x factor gewicht van de zaak 1); en
• € 1.674 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep (1 punt hogerberoepschrift en 1 punt zitting à € 837 x factor gewicht van de zaak 1).

6.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in beroep geheven griffierecht van € 49, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep geheven griffierecht van € 136 te worden vergoed.

Beslissing

Het Gerechtshof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.184;
• vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
• veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten voor het bezwaar, beroep en hoger beroep, van in totaal € 4.542; en
• gelast dat de Inspecteur het voor het beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 185 aan belanghebbende vergoedt.

Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, P.J.J. Vonk en R.P.C.W.M. Brandsma, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 7 november 2023 in het openbaar uitgesproken.