Op hammam- en rassoulbehandelingen is het algemene btw-tarief van toepassing

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd met betrekking tot het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2018 ter hoogte van € 106.019. Daarnaast heeft de inspecteur bij beschikking belastingrente ter hoogte van € 10.518 in rekening gebracht en een verzuimboete opgelegd ter hoogte van € 700.

1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag omzetbelasting, boetebeschikking en beschikking belastingrente gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 25 april 2023 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 6 juni 2023 en gemotiveerd op 4 augustus 2023. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 maart 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):

2.2. Het Hof gaat ook uit van de hiervoor vermelde feiten.

3. Geschil in hoger beroep

3.1. In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag omzetbelasting tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer in het bijzonder houdt partijen verdeeld of de afzonderlijk tegen vergoeding bij te boeken hammam- en rassoulrituelen zijn aan te merken als het geven van gelegenheid tot baden als bedoeld in post b-3 van de tot de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende tabel I (Tabel I). Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de inspecteur ontkennend.

3.2. Over de boete bestaat geen geschil, zo heeft belanghebbende uitdrukkelijk verklaard. Deze betreft een andere in de naheffingsaanslag betrokken correctie, waarover partijen het eens zijn.

4. Beoordeling van het geschil in hoger beroep

4.1. Belanghebbende exploiteert een wellness die bestaat uit een groot saunalandschap met baden en sauna’s. De toegang varieert, afhankelijk van de duur en het tijdstip, van € 19,50 tot € 29,50. In het saunalandschap kan de bezoeker een stoombad nemen, zijn lichaam zelf wassen en scrubben (met zout) en afspoelen met water. Tussen partijen is niet in geschil dat het toegang verlenen tot de wellness is te beschouwen als het gelegenheid geven tot baden, welke dienst is belast naar het verlaagde tarief van Tabel I, post b-3 (de Tabelpost).

4.2. Bezoekers van de wellness kunnen additioneel een hammam- of rassoulritueel reserveren. Deze rituelen worden gehouden in daarvoor exclusief ingerichte ruimtes. De bezoeker betaalt daarvoor een bedrag (bovenop de toegang tot de wellness) dat varieert van € 17,50 (rassoul) tot € 62,50 (hammam). Belanghebbende heeft over de daarmee behaalde omzet omzetbelasting voldaan naar het verlaagde tarief. De inspecteur stelt dat deze omzet belast is naar het algemene tarief en heeft daarom de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.

4.3. De rechtbank heeft geoordeeld dat het verlaagde omzetbelastingtarief niet van toepassing is op de hammam- en rassoulrituelen. Het hammamritueel houdt in dat de huid van de klant door het personeel van belanghebbende uitvoerig wordt ingezeept en gescrubd, waardoor dit ritueel meer het karakter heeft van een lichaamsbehandeling. Het gebruik van de stoomcabine en het afspoelen van het lichaam met water is volgens de rechtbank van ondergeschikt belang ten opzichte van het wellness/belevings- en schoonheidsaspect. Ook bij de rassoulrituelen staat het wellness/belevingsaspect voorop. De rechtbank heeft verder de beroepen op het gelijkheids- en neutraliteitsbeginsel verworpen.

4.4. Belanghebbende voert in het hoger beroep het volgende aan. Volgens het Besluit Toelichting Tabel I1 (het Besluit) zijn het verstrekken van baddoeken/slippers bij een saunabezoek bijkomstig. Die bijkomstigheid geldt evenzeer voor het scrubben van de huid (bij het hammamritueel) en voor het verstrekken van klei (bij het rassoulritueel). Dergelijk dienstbetoon is bijkomstig bij de hoofdprestatie: het nemen van een (sauna)bad. Deze elementen vormen voor de klant geen doel op zich, maar een bijkomende prestatie die de hoofddienst, het baden, aantrekkelijker maakt. De kostprijs van de klei bedraagt slechts € 1,10. Dit extra element verandert het baden niet in een (meer dan baden omvattende) schoonheidsbehandeling, aldus belanghebbende. Voor de gemiddelde consument is zowel het hammam- en rassoulritueel vergelijkbaar met het nemen van een saunabad. Dat er een aparte vergoeding voor deze rituelen in rekening wordt gebracht is irrelevant. In het arrest HR 17 februari 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA4525, lag dezelfde vraag voor. De rechtbank maakt in r.o. 16 van haar uitspraak een kunstmatig onderscheid. Tot aan de datum van de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 2 april 2019, ECLI:NL:RBDHA:2019:3278, is bij enkele concurrenten, al dan niet wegens opgewekt vertrouwen, wel het verlaagd tarief toegestaan. In het onderhavige geval is weliswaar door de inspecteur geen vertrouwen gewekt, maar de naheffingsaanslag pakt nu wel zuur uit, zo betoogt belanghebbende. Door het handelen van de inspecteur worden gelijke gevallen ongelijk behandeld. Tot slot klaagt belanghebbende over de lange duur van de procedure en verzoekt zij om toekenning van een schadevergoeding.

4.5. De inspecteur schaart zich achter de uitspraak van de rechtbank. Het Hof overweegt als volgt.

Omzetbelasting

4.6. De rechtbank is in r.o. 13 tot en met 16 op goede gronden tot een juist oordeel gekomen. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt.

4.7. Tot 1 januari 1999 gold een vrijstelling voor exploitanten van badinrichtingen die geen winst beoogden (artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet juncto bijlage B, post 11 uitvoeringsbesluit). Nadien geldt voor deze diensten enkel nog het verlaagde tarief op grond van de Tabelpost. De tekst van de Tabelpost is met ingang van 1 januari 2002 is gewijzigd in ‘het gelegenheid geven tot (…) baden’.

In het Besluit waarin een toelichting op de Tabelpost wordt gegeven, is vermeld:

4.8. Belanghebbende voert aan dat de in geding zijnde rituelen vergelijkbaar zijn met het nemen van een saunabad zoals genoemd in het Besluit en niet met een schoonheidsbehandeling. Zij mag er, zo stelt zij, op vertrouwen dat deze rituelen onder de reikwijde van de Tabelpost vallen.

4.9. Deze stelling wordt verworpen. Ter toelichting dient het volgende. Uit de stukken volgt dat een bezoeker van de wellness al toegang heeft tot alle sauna’s en stoombaden die zich bevinden in het saunalandschap. Bezoekers die additioneel - dus naast de toegang tot het saunalandschap - een hammam- of rassoulritueel wensen, zijn daarvoor een extra vergoeding verschuldigd. Daarbij gaat het om zowel relatief als absoluut bezien een aanzienlijk bedrag: € 17,50 voor een rassoulritueel en € 39,50 tot € 65,50 voor een hammamritueel. Die bereidheid vormt een aanwijzing dat de modale consument de rituelen beschouwt als een andere prestatie dan het nemen van een saunabad. Nu geen sprake is van gelijksoortige prestaties, kan belanghebbende geen vertrouwen ontlenen aan het Besluit.

4.10. Belanghebbende beroept zich verder op het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA4525, waarin haars inziens het oordeel van het Hof Amsterdam dat prestaties van hammam badinrichtingen kunnen worden gerangschikt onder de vrijstelling voor 'bepaalde culturele diensten' als bedoeld in art. 13, letter A, eerste lid, onderdeel n, Zesde richtlijn, door de Hoge Raad is bevestigd. Belanghebbende betoogt dat bij de overgang van de vrijstelling naar het verlaagde tarief (zie r.o. 4.7) geen materiële wijziging van het begrip ‘baden’ is beoogd.

4.11. Hoewel belanghebbende in die opvatting kan worden gevolgd, faalt haar stelling omdat aan de zaak waaraan zij refereert, andere feiten ten grondslag lagen dan thans aan de orde. Zo is in de uitspraak van het Hof die heeft geleid tot het arrest van 17 februari 1999 vermeld:

4.12. In die zaak werd dus i) geen additionele vergoeding gevraagd voor een ritueel en ii) dienden de klanten zichzelf te scrubben, in te zepen en af te spoelen. In het onderwerpelijke geval wordt de klant na in een stoomcabine te hebben gezeten, uitvoerig door personeel van belanghebbende gescrubd en ingezeept om tot slot te worden overgoten met water. Juist die uitvoerige persoonlijke aandacht en aanraking door het personeel maakt dat het hammamritueel meer het karakter heeft van een schoonheidsbehandeling dan van baden, althans dat de mogelijkheid tot baden binnen het ritueel, bezien vanuit het perspectief van de modale consument, niet een zodanig overheersende rol speelt dat de dienst moeten worden aangemerkt als het verschaffen van gelegenheid tot het nemen van (sauna)baden.

4.13. Met betrekking tot het rassoulritueel overweegt het Hof als volgt. Deze behandeling is gericht op een diepe reiniging van de huid en het afvoeren van afvalstoffen uit het lichaam middels de op het lichaam opgebrachte klei die smelt door de hitte. Dit ritueel beoogt, zulks is door belanghebbende ter zitting ook bevestigd, een verdergaande reiniging/behandeling van de huid dan te doen gebruikelijk bij het nemen van een bad. Daar komt bij dat het ritueel wordt afgesloten met Turkse thee en Turks fruit. Daarom is het Hof van oordeel dat ook dit ritueel meer het karakter heeft van een schoonheidsbehandeling dan van baden, althans dat de mogelijkheid tot baden binnen het ritueel van onvoldoende gewicht is.

Neutralitezts-/gelijkheidsbeginsel

4.14. Belanghebbende doet een beroep op het neutraliteitsbeginsel als zijnde de Europese uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel. Zij klaagt erover dat in het onderhavige tijdvak bij concurrenten een vergelijkbare naheffingsaanslag achterwege is gebleven, waardoor gelijke gevallen (diensten die met elkaar concurreren) ongelijk zijn behandeld. De inspecteur heeft aangegeven dat in de gevallen waarop belanghebbende doelt, anders dan in het onderhavige geval, sprake was van opgewekt vertrouwen door een foutieve interpretatie van de Tabelpost. Van begunstigend beleid was geen sprake. Daarnaast is een aantal concurrenten die, gelijk belanghebbende, het verlaagde tarief hebben gehanteerd, niet aan een controle onderworpen.

4.15. Het Hof onderschrijft de oordelen van de rechtbank in r.o. 18 en 20 van haar uitspraak over het neutraliteitsbeginsel en over het gelijkheidsbeginsel voor zover het gaat over het ontbreken van individuele gevallen waarin de inspecteur heeft gehandeld met het oogmerk van begunstiging en over het ontbreken van beleid. Dat betekent dat enkel nog de zogenoemde meerderheidsregel uitkomst kan bieden voor belanghebbende.

4.16. Voor toepassing van de meerderheidsregel dient een vergelijking te worden gemaakt met feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Daarbij dient belanghebbende aannemelijk te maken dat in de meerderheid van met het hare vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Belanghebbende heeft ter zitting bij de rechtbank, blijkens het proces-verbaal van die zitting, verklaard niet te kunnen bewijzen dat zulks het geval is. En met de twee of drie door haar naar voren gebrachte gevallen heeft belanghebbende inderdaad onvoldoende aangedragen om het vermoeden te rechtvaardigen van het bestaan van voornoemde meerderheid. Het beroep op de meerderheidsregel wordt daarom verworpen.

Immateriëleschadevergoeding

4.17. Belanghebbende heeft voor het eerst in hoger beroep verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens de lange duur van de procedure. Het bezwaarschrift van belanghebbende is door de inspecteur ontvangen op 18 september 2019. Omdat belanghebbende zelf om aanhouding van de uitspraak op bezwaar heeft verzocht, zal de redelijke termijn, met instemming van partijen, worden verlengd met drie maanden. Het Hof heeft uitspraak gedaan op 9 april 2024. De behandeling heeft daarmee vier jaar en afgerond zeven maanden geduurd, zodat de redelijke termijn van in totaal vier jaar en drie maanden met vier maanden is overschreden. Deze overschrijding is minder dan 6 maanden en is geheel toe te rekenen aan de inspecteur. Dit leidt tot toekenning van een immateriëleschadevergoeding van € 500.

Slotsom

4.18. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

5. Kosten

In de omstandigheid dat het (hoger) beroep ongegrond is, maar belanghebbende wel een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn toekomt, vindt het Hof aanleiding om een proceskostenvergoeding voor de hogerberoepsfase toe te kennen. De vergoeding voor de (hoger) beroepsfase wordt vastgesteld op (1 x 0,25 x € 875 =) afgerond € 19. Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht (zie de uitspraak van Hof Amsterdam van 12 december 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:3071).

6. Beslissing

Het Hof:

• bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
• verklaart het beroep ongegrond;
• veroordeelt de inspecteur tot een vergoeding van immateriële schade ad € 500, en
• veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 219.

De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.J. Nagel als griffier. De beslissing is op 9 april 2024 in het openbaar uitgesproken.