Gebruik van bewijsvermoedens voor boeteoplegging is nog steeds mogelijk

1.1. Deze bijlage hoort bij vijf conclusies die ik vandaag neem in zaken over fiscale bestuurlijke boetes. Ik neem die conclusies omdat in de literatuur de opvatting is verdedigd dat dergelijke boetes niet kunnen worden gebaseerd op bewijs door vermoedens. De desbetreffende auteurs ontlenen die opvatting aan het arrest van de Hoge Raad van 8 april 20221 (hierna ook: het arrest van 8 april 2022). In dat arrest heeft de Hoge Raad overwogen dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf komt volgens de Hoge Raad overeen met het in fiscale wetgeving voorkomende begrip “doen blijken”, dat inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (zie 3.25).

1.2. Meerdere auteurs hebben naar aanleiding van het arrest van 8 april 2022 geschreven dat bewijs door vermoedens een lichte(re) vorm van bewijs is (nog lichter dan aannemelijk maken) (3.37 – 3.41). Volgens deze auteurs gaat de Hoge Raad ‘om’ en voldoet het leveren van bewijs door vermoedens niet aan de bewijsmaatstaf overtuigend aantonen. Het is volgens hen niet langer mogelijk om een boete op te leggen als het bewijs alleen bestaat uit niet-weerlegde vermoedens.

1.3. In deze gemeenschappelijke bijlage beantwoord ik de vraag of het klopt dat de Hoge Raad in het arrest van 8 april 2022 om is gegaan en of bewijsvermoedens inderdaad niet langer voldoende zijn voor het bewijs van een beboetbaar feit.

1.4. In dat verband behandel ik de volgende drie onderwerpen. Ten eerste onderzoek ik in hoofdstuk 2 wat het begrip bewijs door vermoedens inhoudt. Daarna behandel ik in hoofdstuk 3 de verhouding tussen bewijs door vermoedens en de bewijsmaatstaf overtuigend aantonen. Vervolgens bezie ik in hoofdstuk 4 hoe bewijs door niet ontzenuwde vermoedens zich verhoudt tot het zwijgrecht van een verdachte.

1.5. Hoofdstuk 5 van deze bijlage bevat een slotbeschouwing. Daarin kom ik tot de conclusie dat bewijs door vermoedens geen afzonderlijke (lichte) bewijsmaatstaf is, dat vermoedens – mits voldoende sterk en niet ontzenuwd – voldoende bewijs kunnen opleveren voor de vaststelling dat het beboetbare feit is gepleegd en dat de hiervoor bedoelde auteurs het volgens mij dus bij het verkeerde eind hebben.

2. Bewijs door vermoedens; duiding van het begrip

2.1. Bewijsrecht gaat over de vaststelling van feiten. Preciezer geformuleerd gaat het over de vaststelling van rechtsfeiten . Dat zijn de feiten die moeten vaststaan voordat een bepaald rechtsgevolg intreedt. Opzet en grove schuld zijn voorbeelden van zulke rechtsfeiten. Als opzet of grove schuld niet komen vast te staan, kunnen de vergrijpboetes van art. 67e en art. 67f AWR niet worden opgelegd.

2.2. Het bewijsrecht regelt door middel van de bewijslastverdeling wie het bewijs moet leveren, of beter gezegd: wie het bewijsrisico draagt. Het bewijsrecht regelt verder welke bewijsmiddelen zijn toegelaten en de mate van zekerheid die is vereist voordat een feit als vaststaand kan worden aangemerkt (de bewijsmaatstaf ).

2.3. Het voorgaande geldt in alle rechtsgebieden. Wel wordt in die rechtsgebieden op verschillende manieren invulling gegeven aan de bewijslastverdeling, de toelating van bewijsmiddelen en de te hanteren bewijsmaatstaf. Ondanks deze verschillen heeft men in alle rechtsgebieden te maken met het fenomeen bewijs door vermoedens. Dit komt doordat de feiten die daadwerkelijk bewezen zijn, vaak niet precies overeenkomen met de rechtsfeiten. Dan rijst de vraag of uit de daadwerkelijk bewezen feiten kan en mag worden afgeleid dat het rechtsfeit zich heeft voorgedaan. Omdat deze vraag in elk rechtsgebied aan de orde komt, maak ik in onderstaande verkenning van het verschijnsel bewijs door vermoedens gebruik van vindplaatsen uit verschillende rechtsgebieden.

2.4. Een mooie omschrijving van wat een bewijsvermoeden nu precies is, vond ik in het preadvies van Hennevelt voor de jonge VAR (vereniging voor bestuursrecht) over bewijsnood in belastingzaken:2

2.5. In mijn proefschrift schreef ik over het gebruik van bewijsvermoedens:3

2.6. Men kan het juridische ‘bewijs door vermoedens’ zien als een verschijningsvorm van het algemene onderscheid tussen waarnemingen (empirisch bewijs) en gevolgtrekkingen (logisch bewijs), of – meer principieel – het onderscheid tussen empirisme en rationalisme. De empirist gaat ervan uit dat zintuigelijke waarnemingen de bron van alle kennis zijn, terwijl de rationalist meent dat het menselijk denk- en redeneervermogen ons naar echte kennis leidt. In de praktijk zal de waarheid wel in het middel liggen: zowel waarnemingen als logisch redeneren kunnen ons tot bruikbare inzichten brengen.

2.7. Asser zet uiteen dat het vermoeden, anders dan voorheen in het burgerlijk procesrecht werd aangenomen, geen bewijsmiddel is in de eigenlijke zin, maar een gevolgtrekking uit vaststaande feiten. Zo bezien vormen bewijsvermoedens een rationele (logische) ‘kop’ op een empirische basis. Asser omschrijft het zo:4

2.8. Men spreekt in dit verband wel van indirect bewijs . Heidekamp schrijft bijvoorbeeld:5

2.9. In het overzichtsarrest van 20 december 20226 is te zien dat in het strafrecht de door Heidekamp omschreven tussenstap tussen het indirecte bewijs en het te bewijzen feit, de ‘bewijsredenering ’ wordt genoemd. De Hoge Raad overwoog:

2.10. Het begrip ‘bewijs door vermoedens’ wordt dus gehanteerd om door middel van een redenering (de bewijsredenering) de stap te zetten – of te onderzoeken of de stap kan worden gezet – van de feiten die daadwerkelijk vaststaan (het indirect bewijs) naar de feiten die moeten vaststaan om een rechtsgevolg te doen intreden (de rechtsfeiten). Dit speelt in alle rechtsgebieden; ‘bewijs door vermoedens’ is niet een specifiek fiscaal of bestuursrechtelijk fenomeen.

3. Kan door vermoedens een feit overtuigend worden aangetoond?

3.1. Ik kan twee redenen bedenken waarom bewijs door vermoedens problematisch is in fiscale boetezaken. De eerste is dat het vermoeden van onschuld en de daaruit voortvloeiende bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ de lat zo hoog leggen, dat niet ontzenuwde vermoedens niet kunnen leiden tot het eindoordeel dat het beboetbare feit is bewezen. Of dit zo is, bespreek ik in dit hoofdstuk. De tweede reden die ik kan bedenken is dat het zwijgrecht van een verdachte zou kunnen meebrengen dat hem niet tegengeworpen mag worden dat hij geen verklaring heeft afgelegd die het vermoeden ontzenuwt. Die kwestie bepreek ik in het hierop volgende hoofdstuk 4.

3.2. In dit hoofdstuk gaat het dus om de vraag of door middel van een bewijsredenering met voldoende zekerheid uit het indirecte bewijs kan worden afgeleid dat de rechtsfeiten zich hebben voorgedaan, als de bewijsmaatstaf inhoudt dat de rechtsfeiten overtuigend moeten zijn aangetoond. Bij de behandeling van deze vraag ga ik eerst in op de betekenis van de begrippen ‘aannemelijk maken’, ‘aantonen’, ‘overtuigend aantonen’ en ‘doen blijken’ (3.3 - 3.10). Daarna bespreek ik achtereenvolgens de rechtspraak van de Hoge Raad over bewijs door vermoedens in ‘gewone’ belastingzaken (3.11 - 3.14) en in boetezaken (3.15 - 3.19), bewijs door vermoedens in strafzaken (3.20- 3.24) en het arrest van 8 april 2022 (3.25 - 3.35). Aan het slot van dit hoofdstuk volgt een bespreking van de literatuur naar aanleiding van het arrest van 8 april 2022 en zal worden ingegaan op de belastingrechtspraak sinds het op 8 april 2022 gewezen boete-arrest van de Hoge Raad.

De begrippen ‘aannemelijk maken’, ‘(overtuigend) aantonen’ en ‘doen blijken’

3.3. In de parlementaire geschiedenis bij de invoering van de AWR is vermeld dat voortaan twee bewijsmaatstafnuances gelden, namelijk ‘blijken’ en ‘aannemelijk zijn’:7

3.4. In het arrest van 27 januari 19718 heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de in belastingzaken te hanteren bewijsmaatstaf. De zaak die leidde tot dit arrest ging over een voorloper van de huidige meewerkaftrek (thans art. 3.78 Wet IB 2001). De in 1966 geldende wettekst (opgenomen in art. 54(3) Wet IB 1964) voorzag in de aftrek van een bedrag dat een redelijke beloning blijkt te zijn voor de werkzaamheden van de partner in de door de belastingplichtige gedreven onderneming. Het gerechtshof had overwogen dat aan het woord “blijkt” geen bijzondere betekenis kan worden gehecht. De Hoge Raad overwoog dat het middel terecht tegen dit oordeel van het hof opkwam:

3.5. In het arrest van 26 mei 19999 verwees de Hoge Raad naar het arrest uit 1971. De zaak uit 1999 ging om de bijtelling in de loonbelasting voor het genot van een dienstwoning. Het toenmalige art. 11(4) Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 stelde die bijtelling op de waarde in het economische verkeer, tenzij de werknemer aantoonde dat de besparing aanmerkelijk lager was. In cassatie ging het om de uitleg van ‘aantonen’ (zonder ‘overtuigend’). De Hoge Raad overwoog op het cassatieberoep van de Staatssecretaris dat alleen een zwaardere bewijslast mag worden aangenomen als duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild, en dat aan het woord ‘aantonen’ in principe geen ruimere betekenis mag worden gehecht dan ‘aannemelijk maken’:

In andere delen van het bestuursrecht wordt het begrip ‘aantonen’ zonder ‘overtuigend’ overigens vaak wel gebruikt om een zware vorm van bewijs aan te duiden (3.34 - 3.35).

3.6. De bewijsmaatstaf ‘doen blijken’ beperkt in beginsel niet de manier waarop het bewijs geleverd kan worden. Dat blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 22 oktober 201010. In de zaak die leidde tot dit arrest ging het over de vraag of een door de werkgever ter beschikking gestelde auto ook voor privédoeleinden werd gebruikt. Het gerechtshof had overwogen dat de rittenadministratie niet voldeed aan de krachtens de wet gestelde eisen en er ook geen ander bewijs was bijgebracht om de stelling te onderbouwen dat er geen kilometers waren gereden voor privédoeleinden. De Hoge Raad overwoog vervolgens dat de werknemer met elk bewijsmiddel kan doen blijken dat de hem ter beschikking gestelde auto niet voor privédoeleinden werd gebruikt:

3.7.Aan de lichtere bewijsmaatstaf is voldaan als de te bewijzen toedracht de meest waarschijnlijke is. Als gekozen moet worden uit twee mogelijkheden is een waarschijnlijkheid van meer dan 50 procent voldoende.11 Bergman c.s. schrijven hierover:12

3.8. De Bock zet in haar proefschrift13 uiteen dat het twijfelachtig is of het in het civiele recht voldoende is dat een feit aannemelijk is gemaakt. Zij betoogt dat de maatstaf ‘aannemelijk maken’ overeenkomt met de in het Anglo-Amerikaanse civiele recht gehanteerde maatstaf van ‘preponderance of probabilities’. Ik lees hierin een bevestiging van de stelling dat ‘aannemelijk’ betekent ‘meest waarschijnlijk’:

“Maar ondanks het bestaan van onduidelijkheid of onzekerheid over de bewijsbeslissing brengt de beslissingsgerichtheid van de procedure mee dat er wél altijd een rechterlijke beslissing zal moeten volgen; dit is een gevolg van de procedurele inbedding van de waarheidsvinding (…) . Wanneer de rechter dan bij elk ‘twijfelen aan de waarheid’ een negatieve bewijsbeslissing zou nemen, zou dit een benadeling van de positie van de eisende partij – die doorgaans de bewijslast draagt – meebrengen.

Het is om deze reden dat in het Anglo-Amerikaanse recht in civiele zaken de maatstaf van preponderance of probabilities geldt, ook wel aangeduid als proof on the balance of probabilities. Deze maatstaf houdt in dat het bewijs geleverd is wanneer het méér aannemelijk is dan niet, dat de feiten zich hebben voorgedaan zoals de partij die de bewijslast heeft, stelt. De maatstaf van preponderance of probabilities wordt door Anglo-Amerikaanse juristen gezien als een noodzakelijk gevolg van de gelijkheid tussen partijen in de civiele procedure. De bewijslast van

een partij zou onredelijk worden verzwaard ten opzichte van de partij die niet de bewijslast heeft, wanneer een te hoge bewijswaarderingsmaatstaf zou gelden.

De maatstaf van preponderance of probabilities lijkt een lichtere maatstaf te zijn dan die in het Nederlandse [civiele – RJK] recht en in andere continentale rechtsstelsels geldt. Hieruit zou kunnen worden afgeleid dat in het Nederlandse [civiele – RJK] recht een feit minder snel bewezen is dan in Anglo-Amerikaanse rechtsstelsels.

Het is echter maar de vraag of dat het geval is. Mogelijk leidt de maatstaf van preponderance of probabilities in zijn praktische toepassing niet tot wezenlijk andere resultaten dan de maatstaf dat feiten in voldoende mate moeten komen vast te staan. Dit is kennelijk de gedachte geweest van de opstellers van de ALI/ Unidroit-principles, die in principle 21.2 de volgende bewijswaarderingsmaastaf geven:

3.9. Als de begrippen ‘overtuigend aantonen’ en ‘doen blijken’ worden gebruikt betekent dit dat volledig bewijs wordt verlangd. Dit volledige bewijs kan met alle beschikbare bewijsmiddelen worden geleverd. Volledig bewijs houdt in dat er redelijkerwijs geen ruimte voor twijfel is over de waarheid van de desbetreffende stelling.14 Feteris schrijft hierover15:

3.10. In het belastingrecht gelden dus twee gradaties van bewijs: aannemelijk maken en overtuigend aantonen. Aannemelijk maken en ‘gewoon’ aantonen staan voor een lichtere vorm van bewijs, terwijl de begrippen overtuigend aantonen en doen blijken staan voor volledig bewijs. Aannemelijk maken betekent, ook buiten het belastingrecht, dat de te bewijzen toedracht de meest waarschijnlijke is. Overtuigend aantonen en doen blijken betekenen dat er redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld dat de te bewijzen toedracht (het rechtsfeit) zich heeft voorgedaan. Dit bewijs kan worden geleverd met alle beschikbare middelen.

Bewijs door vermoedens in ‘gewone’ belastingzaken

3.11. In het arrest van 23 december 198119 erkende de Hoge Raad dat in belastingzaken bewijs geleverd kan worden door middel van niet ontzenuwde vermoedens:

3.12. In het arrest van 25 oktober 2002 heeft de Hoge Raad uiteen gezet wat nodig is om een vermoeden te ontzenuwen. De Hoge Raad overwoog daaromtrent:

3.13. In de zaak die leidde tot het arrest van 25 november 2011 heeft de Hoge Raad laten zien hoe ‘ervaringsregels’ kunnen worden gebruikt in het kader van een bewijsredenering die een brug slaat tussen het indirecte bewijs en de rechtsfeiten. De Hoge Raad merkte op dat algemene ervaringsregels – in tegenstelling tot ervaringsregels gebaseerd op een bepaalde, beperkte groep – evenals feiten van algemene bekendheid, dienst kunnen doen als aanvullend bewijsmiddel, omdat zij algemene gelding hebben en daarmee ook betrekking kunnen hebben op de desbetreffende belanghebbende persoonlijk:

3.14. Uit de hiervoor genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat in ‘gewone’ belastingzaken, waarin dus geen bestuurlijke boete aan de orde is, bewijs kan worden geleverd door middel van niet-ontzenuwde vermoedens. Voor het ontzenuwen van het vermoeden is niet vereist dat aannemelijk wordt gemaakt dat het anders zit. Voldoende is dat redelijkerwijs twijfel ontstaat of het vermoeden nog wel aanwezig is.

Bewijs door vermoedens in fiscale boetezaken

3.15. Voorafgaand aan het arrest van 8 april 2022 werd ervan uitgegaan dat ook in boetezaken het door de inspecteur te leveren bewijs kan worden ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens.

3.16. In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst stond tot 1 januari 2016 in paragraaf 25:

3.17. In de Vakstudie is over het vervallen van deze bepaling het volgende opgemerkt:20

3.18. De opmerking in paragraaf 25(4) BBBB (oud) dat het bewijs van opzet of grove schuld kan worden gebaseerd op niet ontzenuwde vermoedens, is in lijn met de destijds ontwikkelde rechtspraak van de Hoge Raad. Al vrij snel nadat de Hoge Raad in 198821 had geëxpliciteerd dat de toepasselijkheid van art. 6(2) EVRM op de fiscale bestuurlijke boete meebrengt dat het vermoeden van onschuld geldt, oordeelde de Hoge Raad op 23 mei 199022 dat het door de inspecteur te leveren bewijs kan worden ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens:

3.19. Uit het voorgaande volgt dat voorafgaande aan het arrest van 8 april 2022 ervan werd uitgegaan dat bewijsvermoedens in fiscale boetezaken aan een bewezenverklaring ten grondslag gelegd kunnen worden.

Strafrechtelijke jurisprudentie over bewijs door vermoedens

3.20. Hoewel de toepasselijkheid van art. 6(2) EVRM op (fiscale) bestuurlijke boetes niet meebrengt dat de regels van het Wetboek van Strafvordering van toepassing zijn op die boeteoplegging,24 is het nuttig om te bezien hoe in het strafprocesrecht wordt omgegaan met bewijsconstructies die steunen op vermoedens. Daar is men immers sinds jaar en dag vertrouwd met het vermoeden van onschuld en vragen over de reikwijdte daarvan.

3.21. In de zaak die leidde tot het arrest van 13 mei 201425 had de verdachte een proefrit gemaakt met een auto van de autodealer en daarbij zijn ‘eigen’ auto achtergelaten. Toen de verdachte niet terugkwam met de proefritauto bleek dat de ‘eigen’ auto als gestolen stond geregistreerd. De Hoge Raad overwoog ten aanzien van de bewijsredenering van het Hof als volgt:

3.22. De zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 3 juni 1997 (het strippenkaart-arrest26) ging over een verdachte aan wie ten laste was gelegd dat hij op het station van Hilversum27 een portemonnee had gestolen en dat hij met opzet een mes in de borst van een slachtoffer had gestoken. Zes betrokkenen hadden de verdachte herkend op het station. Het hof had overwogen dat de verschillende herkenningen niet alleen elkaar versterken, maar tevens worden ondersteund door het gegeven dat de verdachte bij zijn aanhouding in het bezit was van een strippenkaart28, die korte tijd na de tenlastegelegde feiten in de omgeving van het station te Hilversum was afgestempeld. Voor deze omstandigheid had de verdachte, die volhield niet in Hilversum te zijn geweest, geen enkele redelijke verklaring gegeven. In cassatie keerde het middel zich tegen deze overweging. De Hoge Raad overwoog als volgt:

3.23. In het strafrechtelijke overzichtsarrest van 20 december 202229 heeft de Hoge Raad een vooropstelling opgenomen over bewijsredeneringen die de bewijsmiddelen aanvullen. Daarbij is de Hoge Raad ingegaan op het gebruik van alternatieve scenario’s van de verdediging die de bewijsredenering al dan niet aantasten. De Hoge Raad overwoog als volgt:

3.24. Ook in het strafrecht kunnen dus bewijsrechtelijke conclusies getrokken worden uit het zwijgen van een verdachte of uit onaannemelijke dan wel ongeloofwaardige verklaringen van die verdachte. Maar dan moeten er wel omstandigheden zijn komen vast te staan die ‘op zichzelf of in samenhang met de verdere inhoud van de bewijsmiddelen beschouwd redengevend kunnen worden geacht voor het bewijs van het (…) tenlastegelegde feit’.

Het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022

3.25. Ik kom nu – eindelijk – toe aan de bespreking van het arrest dat ertoe heeft geleid dat een aantal auteurs in twijfel is gaan trekken of in het fiscale boeterecht bewijs nog wel geleverd kan worden door middel van niet ontzenuwde vermoedens.

3.26. In zijn arrest van 8 april 202230 heeft de Hoge Raad zich – naar mijn indruk voor het eerst – uitgesproken over de in het belastingrecht te hanteren bewijsmaatstaf voor bestuurlijke boetes. Het gerechtshof had in die zaak geoordeeld dat de inspecteur terecht op grond van art. 67e AWR een vergrijpboete had opgelegd. Het hof had overwogen dat de inspecteur aannemelijk had gemaakt dat belanghebbende op het moment van het doen van de aangifte handelde met voorwaardelijke opzet gericht op het doen van een onjuiste aangifte. In die overweging ligt de opvatting besloten dat het bewijs met betrekking tot opzet als bestanddeel van het beboetbare feit is geleverd als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden. De Hoge Raad overwoog als volgt:

3.27. De verwijzing in de eerste voetnoot van overweging 3.2 naar het arrest van 15 april 2011 laat naar mijn mening zien dat de Hoge Raad zich heeft laten inspireren door de rechtspraak van het EHRM bij zijn oordeel dat in boetezaken de bewijsmaatstaf ‘doen blijken’ geldt. De Hoge Raad verwijst namelijk naar rechtsoverweging 4.8.3 van dat arrest, waarin veelvuldig naar die EHRM-rechtspraak wordt verwezen37:

3.28. In het door de Hoge Raad genoemde arrest Barberà, Messegué en Jabardo overwoog het EHRM38:

3.29. Deze overweging van het EHRM liet nog enige ruimte voor twijfel over de in boete- en strafzaken te hanteren bewijsmaatstaf. De omstandigheid dat elke twijfel ‘should benefit the accused’ hoeft immers niet noodzakelijkerwijs te betekenen dat elke twijfel moet leiden tot vrijspraak. Die overweging had ook kunnen betekenen dat het EHRM niet meer bedoelde te zeggen dan dat elke twijfel in het voordeel van de verdachte moet worden meegewogen.

3.30. Maar in het arrest in de zaak Tsalkitzis tegen Griekenland (2)39, is het EHRM uitgesprokener. Tsalkitzis had aangifte gedaan tegen de burgemeester van Kifissia (een voorstad van Athene). De burgemeester (C.T.) werd niet vervolgd. Tsalkitzis werd wel vervolgd wegens valse beschuldigingen, meineed en laster en werd vervolgens ook veroordeeld. Nadat hij de nationale procesgang had doorlopen tot aan het Griekse Hof van Cassatie, wendde Tsalkitzis zich met twee afzonderlijke klachten tot het EHRM. Eén van de klachten zag op het niet vervolgen van burgemeester C.T. Die klacht verwierp het EHRM in 2006.40 De andere klacht zag op de veroordeling wegens valse beschuldigingen, meineed en laster van Tsalkitzis zelf. In het arrest over die tweede klacht overwoog het EHRM in 2017 als volgt over de veroordeling van Tsalkitzis:

3.31. Harris c.s. schrijven, onder verwijzing naar het arrest Tsalkitzis (2) het volgende41:

Article 6(2) means, in common law terms, that the general burden of proof must lie with the prosecution42, or, in terms more appropriate for civil law systems, that the court must find for the accused in a case of doubt.43

3.32. Ik leid hieruit af dat het EHRM de zinsnedes ‘proof beyond any reasonable doubt’ en ‘any reasonable doubt benefited him’ als inwisselbaar ziet. Immers in de eerste ‘set of procedures’ zou burgemeester C.T. de verdachte zijn geweest en zijn schuld zou moeten worden bewezen ‘beyond reasonable doubt’, terwijl in de andere procedure Tsalkitzis de verdachte was en gold dat ‘any reasonable doubt benefited him as a defendant’. Beide beschrijvingen dienen om de onschuldpresumptie te verwoorden, en moeten dus wel hetzelfde betekenen.

3.33. In het hiervoor (3.27) geciteerde arrest 15 april 2011 – waarnaar wordt verwezen in het arrest van 8 april 2022 – oordeelde de Hoge Raad uitdrukkelijk dat de rechtspraak van het EHRM toelaat dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens. De Hoge Raad verwijst daarbij naar het arrest Salabiaku44 van het EHRM. In dat arrest overwoog het mensenrechtenhof:

3.34. Opvallend is verder dat de Hoge Raad in zijn arrest van 8 april 2022 verwijst naar uitspraken van de andere hoogste bestuursrechters waarin verschillend wordt omgegaan met het begrip ‘aantonen’. In de uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) wordt overwogen dat het bestuursorgaan in die zaak niet heeft aangetoond dat de wet is overtreden.45 De Centrale Raad van Beroep (CRvB) overweegt dat niet overtuigend is aangetoond. 46 Het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) overweegt in de uitspraak van 1 juni 2021 dat buiten redelijk twijfel moet worden aangetoond 47 en in de uitspraak van 23 november 2021 spreekt het CBb weer enkel over aantonen. 48

3.35. Naar mijn mening moet aan dit verschil in woordkeus niet de conclusie worden verbonden dat de vier hoogste bestuursrechters inhoudelijk verschillende koersen varen. In het belastingrecht is een eigen begrippenkader gegroeid dat niet gedeeld is met andere gebieden van het bestuursrecht. Daar is nooit uitgesproken dat het begrip ‘overtuigend aantonen’ een andere betekenis heeft dan aantonen sec . ‘Aantonen’ geldt in die andere gebieden van het bestuursrecht als een verzwaarde vorm van bewijs. Schreuders-Vlasblom schrijft hierover:49

De literatuur naar aanleiding van het arrest van 8 april 2022

3.36. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022 is in de fiscale literatuur de vraag opgeworpen of aan de voor de boete benodigde bewijsmaatstaf van ‘overtuigend aantonen’ nog wel kan worden voldaan door het gebruik van niet-ontzenuwde vermoedens.

3.37. Haas schrijft in zijn noot bij dit arrest dat de Hoge Raad ‘om gaat’:50

3.38. En ook de redactie van de Vakstudie schrijft in haar noot:51

3.39. Sitsen schrijft in haar noot in bij het arrest van 8 april 2022 dat er naar aanleiding van het arrest geen plek is meer is bewijslevering door bewijsvermoedens:52

3.40. Van Roij schrijft in de cursus dat de Hoge Raad het veel lichtere bewijs door middel van vermoedens heeft aanvaard in het verleden:53

3.41. In het Tijdschrift voor Sanctierecht & Onderneming schrijven De Kruif en Vissers dat zij zich afvragen of naar aanleiding van het arrest nog tot een bewezenverklaring van opzet kan worden gekomen aan de hand van bewijsvermoedens:54

(…)

Zoals uiteengezet lijkt de Hoge Raad thans de lat hoger te leggen dan voorheen.57 Het is de vraag hoe deze passages zich verhouden tot de zogenoemde KB-Luxzaken waarin de Hoge Raad herhaaldelijk overwoog dat het bewijs voor opzet of grove schuld op grond van de vrije bewijsleer met alle gebruikelijke middelen kon worden geleverd, zo ook met vermoedens – de lichtste vorm van bewijslevering, lichter nog dan 'aannemelijk maken'.58

(…)

Wij vragen ons af of naar aanleiding van dit arrest nog tot een bewezenverklaring van opzet kan worden gekomen aan de hand van (louter) bewijsvermoedens. Eerder omschreef de Hoge Raad een bewijsvermoeden als "een gevolgtrekking (..) verbonden aan vaststaande feiten en omstandigheden".59 Het onderhavige arrest zou op twee manieren kunnen worden uitgelegd. De eerste mogelijkheid is dat de Inspecteur feiten en omstandigheden moet 'doen blijken' waarna de rechter nog steeds op basis van een gevolgtrekking uit die feiten en omstandigheden tot een bewezenverklaring van opzet zou kunnen komen. In dat geval mogen wel hoge eisen worden gesteld aan de aanwezigheid van de 'gestelde' feiten, maar zou een bewijsvermoeden alsnog voldoende zijn. Met Feteris hebben wij moeite met dit scenario. Een andere mogelijkheid is dat de Hoge Raad juist met de ambtshalve overwegingen en het expliciet aanhalen van artikel 6 EVRM ook van deze praktijk van vermoedens afstand heeft willen nemen: de Inspecteur zal de vergrijpen, meer specifiek de aanwezigheid van opzet overtuigend moeten aantonen. Gelet op de ambtshalve cassatie alsook de expliciete overwegingen van de Hoge Raad dat de Inspecteur 'opzet' moet doen blijken achten wij het denkbaar dat de Hoge Raad ook de praktijk van bewijsvermoedens heeft (willen) verlaten.60 De Inspecteur moet vergrijpen overtuigend aantonen.”

De rechtspraak over bestuurlijke boetes sinds 8 april 2022

3.42. Op 3 februari 2023 wees de Hoge Raad een arrest waarin de middelen werden verworpen met toepassing van art. 81 RO. Opmerkelijk aan dat arrest is dat de Hoge Raad in een overweging ten overvloede inging op een passage uit de conclusie die A-G Niessen had genomen in die zaak. Dat gebeurt niet vaak; de Hoge Raad gaat maar zelden ‘in discussie’ met de advocaat-generaal.61 In de desbetreffende passage concludeerde de A-G dat het cassatieberoep gegrond moest worden verklaard op een ambtshalve bijgebrachte grond. De Hoge Raad oordeelde dat er geen reden was voor cassatie, en motiveerde dit oordeel met onder meer de volgende overwegingen ten overvloede:62

3.43. De woorden die de Hoge Raad gebruikt in overweging 4.2.2 van het zojuist geciteerde arrest zijn blijkens de aldaar door de Hoge Raad geplaatste voetnoot ontleend aan overweging 2.3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 7 september 2021 betreffende een strafzaak waarin de verdachte die in de nieuwjaarsnacht iemand had aangereden, poging tot doodslag werd verweten. De Hoge Raad overwoog64:

3.44. De in dit arrest tot uitdrukking komende gedachte dat de opzet op een bepaald gevolg – behoudens contra-indicaties – besloten kan liggen in een handeling, is in het strafrecht al lang geleden gerezen. Al in 1952 muntte Röling het begrip ‘ingeblikt opzet’ toen hij schreef:65

Tussenconclusie

3.45. Naar ik meen maakt de verwijzing in het arrest van 8 april 2022 naar het arrest van 15 april 2011 (3.27) aannemelijk dat ook na 8 april 2022 in boetezaken bewijs kan worden ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens. De juistheid van deze aanname wordt naar mijn mening overtuigend aangetoond door het arrest van 3 februari 2023 (3.42). De niet ontzenuwde vermoedens moeten wel zo sterk zijn dat zij tot de conclusie leiden dat het (redelijkerwijs) ‘niet anders kan zijn dan’ dat het te bewijzen feit zich heeft voorgedaan. Voor het ontzenuwen van dat vermoeden is niet nodig dat er tegenbewijs wordt geleverd; voldoende is dat er ‘contra-indicaties’ zijn.

4. Het zwijgrecht en niet-ontzenuwde vermoedens

4.1. Het mag dan zo zijn dat niet-ontzenuwde vermoedens kunnen leiden tot het oordeel dat buiten redelijke twijfel kan worden geoordeeld dat een bepaald feit zich heeft voorgedaan, maar hoe zit het dan met het zwijgrecht van de verdachte? Die verdachte hoeft geen verklaring af te leggen, en toch wordt de omstandigheid dat hij de tegen hem gerezen vermoedens niet heeft ontzenuwd tegen hem gebruikt. Mag dat zomaar? Hierna zet ik uiteen dat het korte antwoord op die vraag naar mijn mening is: ja, dat mag, mits het vermoeden sterk genoeg is.

4.2. Degene aan wie een bestuurlijke boete wordt opgelegd, wordt beschermd door de verdedigingsrechten die art. 6 EVRM toekent aan “een ieder tegen wie een strafvervolging is ingesteld”.66 Als gevolg hiervan geldt de zogeheten ‘onschuldpresumptie’: het verbod tot omkering van de bewijslast en het eisen van tegendeelbewijs ter ontkrachting van een (wettelijk of rechterlijk) vermoeden (art. 6(2) EVRM en art. 14(2) IVBPR).

4.3. Uit de onschuldpresumptie vloeit voort de verdachte zich passief mag opstellen en dat hij zijn eigen onschuld niet hoeft aan te voeren. Het is aan de ‘aanklager’ om te bewijzen dat de verdachte het strafbare feit heeft gepleegd. In de woorden van het EHRM in het arrest Saunders:67

4.4. Het basisarrest van het EHRM over het leerstuk van het zwijgrecht is het arrest van 8 februari 1996 (Murray).68 De feiten in die zaak speelden zich af in 1990, tijdens de ‘troubles’ in Noord-Ierland. Een lid van de IRA69 (‘L’) was gerekruteerd als politie-informant. De IRA ontdekte dit en hield L vast in een huis in Belfast, waar hij werd ondervraagd. De autoriteiten vreesden dat de man om het leven zou worden gebracht. Toen zij ontdekten waar L gegijzeld werd, werd het huis door de politie binnengevallen. Daar trof men Murray ‘coming down a flight of stairs wearing a raincoat over his clothes’. Ook L, de politie-informant, werd in dat huis aangetroffen. Over diens verklaring en de bevindingen van de politie staat in het arrest van het EHRM:

4.5. Bij zijn arrestatie kreeg Murray de volgende cautie:

4.6. Het EHRM overwoog als volgt:

4.7. Terwijl het EHRM in de zaak Murray oordeelde dat het gezond verstand toestond dat een te ontzenuwen vermoeden werd ontleend aan de omstandigheden van het geval, liet het EHRM in een Oostenrijkse verkeerszaak blijken dat scrupuleus moet worden omgegaan met dergelijke bewijsvermoedens. Na een verkeersongeluk in het plaatsje Obsteig – fraai gelegen boven het Oberinntal, aan de voet van het Miemingergebergte in Tirol - was de dader doorgereden. Doordat iemand het nummerbord had gezien en het kenteken van de auto waarin de dader zat had onthouden, was de politie er achter gekomen dat de auto op naam van de moeder van de heer Telfner stond geregistreerd. Zij verklaarde die dag niet met de auto te hebben gereden en dat haar zoon die bij haar woonde (Telfner) die nacht niet thuis geslapen had. Verder had de politie geconcludeerd dat Telfner de ‘main user’ van de auto was. Daarop werd Telfner vervolgd voor het verkeersmisdrijf en door de Oostenrijkse rechter veroordeeld. Dit ging het EHRM te ver70:

4.8. De rechtspraak van de Hoge Raad sluit aan bij deze jurisprudentie van het EHRM, waarin enerzijds het belang van zwijgrecht wordt benadrukt, maar anderzijds wordt erkend dat onder omstandigheden uit de vaststaande feiten zulke sterke vermoedens kunnen rijzen dat het zwijgen van de verdachte kan leiden tot ‘commonsense inferences’. Een voorbeeld hiervan is het al eerder genoemde arrest van 15 april 201171 over het gebruik van microfiches bij het onderzoek naar buitenlandse bankrekeningen (3.27). De Hoge Raad overwoog over de relatie tussen het zwijgrecht en bewijs door vermoedens72 als volgt:

4.9. Samengevat betekent het voorgaande dat uit het vermoeden van onschuld voortvloeit dat een verdachte een zwijgrecht heeft en in algemene zin niet hoeft mee te werken aan zijn veroordeling (het nemo tenetur-beginsel) (4.3). Dat neemt niet weg dat uit het zwijgen van een verdachte voor hem nadelige ‘commonsense’ conclusies kunnen worden getrokken in situaties die ‘clearly call for an explanation’ (4.6). Hoewel de omstandigheid dat een verdachte weigert een verklaring af te leggen of een bepaalde vraag te beantwoorden op zichzelf niet als bewijs kan gelden, kan de rechter wel in zijn bewijsoordeel betrekken dat de verdachte niet een redelijke verklaring heeft gegeven voor een omstandigheid die op zichzelf of in samenhang met de verdere inhoud van de bewijsmiddelen beschouwd redengevend kan worden geacht voor het bewijs van het aan hem tenlastegelegde feit (3.22 en 4.8).

4.10. Hieruit leid ik af dat, hoewel het gebruik van bewijsvermoedens en het zwijgrecht op gespannen voet kunnen staan, dit niet betekent dat in boetezaken in het geheel geen gebruik mag worden gemaakt van bewijsvermoedens. Een beboete belanghebbende behoudt het recht om te zwijgen en om niet aan zijn eigen veroordeling mee te werken. Indien echter een zo sterk bewijsvermoeden is gerezen dat in redelijkheid van die belanghebbende mag worden verlangd dat hij een verklaring geeft die het vermoeden ontzenuwt, kunnen voor hem negatieve consequenties worden verbonden aan zijn zwijgen.

5. Samenvatting en afronding

5.1. Naar aanleiding van het arrest van 8 april 2022 is in de fiscale literatuur geopperd dat het in zaken over een fiscale bestuurlijke boete niet langer mogelijk is dat het bewijs wordt ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens (3.36 - 3.41). In dat arrest (3.26) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel vaststaan. In fiscaal jargon betekent dit dat de inspecteur die feiten en omstandigheden overtuigend moeten aantonen, of – anders gezegd – moet doen blijken (3.4). Daarmee geldt voor de fiscale boetes een strengere bewijsmaatstaf dan gebruikelijk is in het belastingrecht. Gebruikelijk is dat een feit als vaststaand wordt aangemerkt als het aannemelijk is gemaakt, dat wil zeggen dat het waarschijnlijker is dat het feit zich wel heeft voorgedaan, dan dat het zich niet heeft voorgedaan (3.7 en 3.10).

5.2. Men spreekt over bewijs door vermoedens als door middel van een redenering (de bewijsredenering) de stap wordt gezet van de feiten die daadwerkelijk vaststaan (het indirect bewijs) naar de feiten die moeten vaststaan om het door een partij beoogde rechtsgevolg te doen intreden (de rechtsfeiten) (2.10). Een bewijsvermoeden is dus een logische gevolgtrekking uit de andere bewijsmiddelen met een bepaalde waarschijnlijkheidswaarde. Hoe sterk de waarschijnlijkheidswaarde is, hangt af van de waardering van alle bewijsmiddelen tezamen. Hoe sterk de waarschijnlijkheidswaarde moet zijn, hangt af van de te hanteren bewijsmaatstaf.

5.3. Bewijslevering door middel van niet ontzenuwde vermoedens wordt in Nederland zowel in het civiele recht (2.7) als in het strafrecht (3.20 - 3.24) geaccepteerd. De in het strafrecht gehanteerde bewijsmaatstaf ‘wettig en overtuigend’, eist geen absolute zekerheid. Voldoende is dat in redelijkheid geen twijfel mogelijk is. Aan die bewijsmaatstaf kan worden voldaan op basis van een bewijsredenering die inhoudt dat het op basis van indirect bewijs redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het rechtsfeit zich heeft voorgedaan (3.21 en 3.44).

5.4. Ook het EHRM accepteert dat iemand schuldig kan worden verklaard aan een strafbaar feit op basis van niet ontzenuwde vermoedens (3.33). Wel stelt het EHRM hoge eisen aan de toepassing van deze bewijsconstructie. Dat komt doordat die constructie op twee punten schuurt met het vermoeden van onschuld, neergelegd in art. 6(2) EVRM. In de eerste plaats vloeit uit dit vermoeden voort dat ‘any doubt should benefit the accused’, of – anders gezegd – dat zijn schuld bewezen moet worden ‘beyond any reasonable doubt’ (3.28 - 3.32). En in de tweede plaats vloeit uit de onschuldpresumptie voort dat de verdachte een zwijgrecht heeft (4.1 - 4.3), met als gevolg dat een veroordeling niet uitsluitend of hoofdzakelijk kan worden gebaseerd op het zwijgen van de verdachte of zijn weigering vragen te beantwoorden of te getuigen.73

5.5. Maar het vermoeden van onschuld eist geen absolute zekerheid74 en het zwijgrecht is niet absoluut75. Dit betekent dat niet uitgesloten is dat aan indirect bewijs en het zwijgen van de verdachte de conclusie wordt verbonden dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dat dan het rechtsfeit zich heeft voorgedaan (3.43). Hetzelfde geldt als de verdachte wel een verklaring geeft, maar een die ongeloofwaardig is.

5.6. De lat ligt dus hoog. Maar ten principale is het beslist niet uitgesloten dat een beboetbaar feit zonder ‘smoking gun’ bewezen wordt verklaard. Een bewijsvermoeden is een logische gevolgtrekking uit de andere (indirecte) bewijsmiddelen met een bepaalde waarschijnlijkheidswaarde. Het is goed mogelijk dat de waarschijnlijkheidswaarde laag is; in dat geval ben ik het eens met de auteurs (3.36 - 3.41) die menen dat uit de niet ontzenuwde vermoedens niet kan worden afgeleid dat het feit overtuigend is aangetoond. Dan staat het feit immers niet buiten redelijke twijfel vast. Maar als het bewijsvermoeden erg sterk is – en niet wordt ontzenuwd – is het mogelijk dat de conclusie gerechtvaardigd is dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het feit is gepleegd, en dus dat het beboetbare feit overtuigend is aangetoond.

5.7. Bewijs door vermoedens speelt vooral een belangrijke rol waar bewijs verlangd wordt van feiten die niet goed objectief waarneembaar zijn. Met name het subjectieve bestanddeel opzet is niet of nauwelijks vatbaar voor directe waarneming. Dat betekent niet dat er geen sterke aanwijzingen kunnen zijn dat de opzet er is. Dit speelt met name een rol in het economische verkeer, waar men een handeling pleegt te verrichten om een bepaald doel te bereiken. Dan kan het gaan om gedragingen die naar hun uiterlijke verschijningsvorm zozeer zijn gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard (3.42 en 3.43). De opzet om dat doel te bereiken zit dan als het ware verpakt in de handeling zelf (‘ingeblikt opzet’): “Men blikt geen boontjes in uit nonchalance” (3.44).

5.8. Het gebruik van bewijs door vermoedens in boetezaken vraagt naar mijn mening wel om een actieve opstelling van de rechter. De rechter behoort, vind ik, in het geval van een vermoeden niet passief ‘achter over leunen’ maar moet ook actief bezien of contra-indicaties aanwezig zijn en alternatieve scenario’s mogelijk zijn. Die rechter moet daarbij ook er op toezien dat de beboete belanghebbende voldoende gelegenheid heeft om het vermoeden te weerleggen. De rechter moet vervolgens tot een beredenerend oordeel komen over het antwoord op de vraag of het voldoende waarschijnlijk is – dat wil zeggen: of in redelijkheid niet erover kan worden getwijfeld – dat het (te bewijzen) rechtsfeit zich heeft voorgedaan. Naar mijn mening is het bij het gebruik van vermoedens voor de boeteoplegging van belang dat de rechter die bewijsredenering in zijn uitspraak laat zien. Zo wordt navolgbaar en toetsbaar welke logische redenering ten grondslag ligt aan de stap van het indirect bewijs naar de bewezenverklaring.

5.9. Ik kom tot de slotsom dat het gebruik van bewijsvermoedens voor de boeteoplegging nog steeds mogelijk is na het arrest van 8 april 2022.