Herziening onderlinge verdeling inkomsten niet beperkt tot onderdelen navordering NLF 2023/1615

Gerelateerde content

Wet en parlementaire geschiedenis
Internationale regelgeving
Lagere regelgeving
Besluiten
Jurisprudentie
Commentaar NLFiscaal
Literatuur
Recent

Aan X (belanghebbende) zijn navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 opgelegd. Er is nagevorderd over het nog niet in het belastbaar inkomen uit werk en woning van X begrepen aandeel in het resultaat van een maatschap. Daarbij is het negatieve saldo belastbare inkomsten uit eigen woning van X en haar partner buiten aanmerking gebleven. De Inspecteur stelt dat wijziging van de onderlinge verdeling niet meer mogelijk is omdat de aan X en haar partner opgelegde aanslagen onherroepelijk vaststaan en de navorderingen zien op een ander onderdeel van het belastbaar inkomen uit werk en woning.

X heeft beroep ingesteld.

Rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat de Inspecteur de verzochte wijziging in de toedeling van het saldo belastbare inkomsten uit eigen woning bij de vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning ten onrechte buiten aanmerking heeft gelaten.

De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld maar Hof Den Haag verklaart dat ongegrond.

Het is X op grond van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 toegestaan op gezamenlijk verzoek met de echtgenoot de onderlinge verhouding van het saldo belastbare inkomsten uit eigen woning te wijzigen zolang de aan X opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 nog niet onherroepelijk vaststaan.

Uitspraak van 7 juni 2023 in het geding tussen:

X te Z, belanghebbende, (gemachtigde: J.W. van de Stouwe)

de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: …) inzake het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 8 maart 2022, nummers SGR21/487 en SGR21/488.

Procesverloop

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.478. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 14.421 verlies uit werk en woning verrekend en € 960 belastingrente in rekening gebracht.

1.2. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.958. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is het verlies uit werk en woning vastgesteld op nihil en is € 986 belastingrente in rekening gebracht.

1.3. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en IB/PVV 2015 en de beschikkingen. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en de beschikkingen gehandhaafd.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De griffier van de Rechtbank heeft een griffierecht geheven van éénmaal € 49. De Rechtbank heeft beslist, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“- verklaart de beroepen gegrond;- vernietigt de uitspraak op bezwaar;- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2014 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.351 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2015 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.899 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.518;- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 49 aan eiseres te vergoeden.”

1.5. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

1.6. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 april 2023. Partijen zijn verschenen. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota met een bijlage overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende is gehuwd met [A] (de echtgenoot). Belanghebbende en de echtgenoot zijn voor toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) in de onderhavige jaren fiscaal partners in de zin van artikel 5a, lid 1, letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).

2.2. Belanghebbende en de echtgenoot beschikken over een eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001.

2.3. Belanghebbende heeft onder meer in de jaren 2014 en 2015 samen met [B] , haar zus, een onderneming in de teelt van groente-, wortel- en knolgewassen, granen en peulvruchten geëxploiteerd in de vorm van een maatschap onder de naam “ [naam maatschap] ” (de maatschap).

2.4. Belanghebbende heeft voor de jaren 2014 en 2015 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.242 negatief respectievelijk € 13.236 negatief. De belastbare inkomsten uit eigen woning van € 49.311 negatief respectievelijk € 43.295 negatief zijn voor beide jaren geheel toegerekend aan de echtgenoot. Belanghebbende heeft in de aangiften het aandeel in het resultaat van de maatschap niet verantwoord.

2.5. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslagen de door belanghebbende ingediende aangiften gevolgd.

2.6. Bij brief van 12 november 2019 hebben belanghebbende en haar echtgenoot de Inspecteur meegedeeld dat belanghebbende haar aandeel in het resultaat van de maatschap abusievelijk niet in de aangiften IB/PVV over onder meer de jaren 2014 en 2015 heeft verantwoord. Verder hebben zij gezamenlijk aan de Inspecteur het verzoek gedaan de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning voor de jaren 2014 en 2015 van € 49.311 respectievelijk € 43.295 voor € 27.548 respectievelijk € 20.059 aan belanghebbende toe te rekenen en de aanslagen van hen beiden over die jaren dienovereenkomstig te herzien.

2.7. Bij brief van 6 mei 2020 heeft de Inspecteur op het verzoek van 12 november 2019, voor zover van belang, geantwoord:

“(…)1 Aandeel in het resultaat in de maatschap [naam maatschap]

Op dit punt kom ik tegemoet aan uw verzoek. Echter voor de jaren 2014 en 2015 zijn de aanslagen reeds definitief vastgesteld. Daarom zal ik de aanslagen ambtshalve herzien conform uw verzoek op dit punt.

(…)

2 Toerekening eigen woning aftrek

Belastingjaar 2014 en 2015(…)Verder is in artikel 2.17 Wet inkomstenbelasting 2001 bepaald wat moet worden verstaan onder gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en tot welk moment fiscale partners de onderlinge verhouding hiervan kunnen herzien. Hieruit volgt dat het belastbare inkomen uit eigen woning onderdeel uitmaakt van de eerder genoemde gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. De eerder gekozen onderlinge verhouding van deze gemeenschappelijke inkomensbestanddelen kan door beide fiscale partners worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag van beide fiscale partners onherroepelijk vaststaat.De aanslag inkomstenbelasting 2014 respectievelijk 2015 van [belanghebbende] heeft een dagtekening van 9 januari 2018 respectievelijk 9 november 2018. De aanslagen van beide jaren van de fiscale partner hebben een dagtekening van 18 januari 2018 respectievelijk 16 november 2018. Dit houdt in dat op het moment van uw brief van 12 november 2019 de aanslagen inkomstenbelasting 2014 en 2015 van beide fiscale partners onherroepelijk vaststonden. Nu de aanslagen op het punt van de verdeling van de eigen woning onherroepelijk vaststaan wijs ik uw verzoek op dit punt af.(…)”

2.8. De Inspecteur heeft vervolgens met dagtekening 26 mei 2020 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.478 (€ 38.899 -/- € 14.421 wegens verliesverrekening). Daarbij zijn de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning van belanghebbende en de echtgenoot buiten aanmerking gebleven.

2.9. Met dagtekening 13 juni 2020 heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.958. Daarbij zijn de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning van belanghebbende en de echtgenoot buiten aanmerking gebleven.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“12. Artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 luidt, voor zover hier van belangals volgt:“3. Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen (…) voorzover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen.4. De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel (…) tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. In afwijking van de eerste volzin kunnen de belastingplichtige en zijn partner de tot stand gekomen onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad ingeval een in de eerste volzin bedoelde aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan.5. Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, zijn gemeenschappelijke inkomensbestanddelen:a. belastbare inkomsten uit eigen woning;b. (…).(…)9. Indien een keuze tot wijziging van de in het vierde lid bedoelde onderlinge verhouding zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag, beslist de inspecteur binnen zes weken na ontvangst van de mededeling van die keuze bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Rechtsmiddelen tegen de beschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op de toepassing van het vierde lid. Een beschikking als bedoeld in de eerste volzin biedt geen grond voor het opnieuw toepassen van het vierde lid.”13. Op 21 mei 2021 heeft de staatssecretaris van Financiën kamervragen1 over de verdeling van belastingdruk tussen fiscale partners beantwoord. De gestelde vragen en gegeven antwoorden luiden, voor zover hier van belang, als volgt:Vraag 3Klopt het dat belastingplichtigen alleen bij het doen van aangifte inkomstenbelasting de mogelijkheid hebben om hun inkomen toe te delen tussen hun fiscale partner en zichzelf en dat zes weken na ontvangst van hun definitieve aanslag daarna deze keuze vaststaat?Antwoord vraag 3Ja, dit klopt. Indien sprake is van fiscaal partnerschap gedurende het gehele jaar of men heeft gekozen voor fiscaal partnerschap gedurende het gehele jaar, kunnen de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen en de als voorheffing in aanmerking te nemen geheven dividendbelasting tussen fiscale partners worden verdeeld.De verdeling tussen fiscale partners kan gewijzigd worden, tot het moment dat beide aanslagen onherroepelijk vaststaan. Onherroepelijk wil zeggen, dat er geen bezwaar, beroep of cassatie meer mogelijk is tegen de aanslag. Dit is zes weken na dagtekening van de aanslag of uitspraak. Zolang de aanslag van een van de fiscale partners nog niet onherroepelijk vaststaat, kan de verdeling dus nog worden gewijzigd.(…)Vraag 8Wat is de reden van het niet meer kunnen aanpassen van de inkomenstoedeling na zes weken na ontvangst van hun definitieve aanslag?Antwoord vraag 8Fiscale faciliteiten, zoals de toedeling bij fiscale partners, zijn van invloed op de vaststelling van de materiële belastingschuld. Bij het opleggen van de aanslag wordt de materiële belastingschuld geformaliseerd en kunnen belastingplichtigen hiertegen in bezwaar/beroep komen.In de wet is expliciet opgenomen dat de herziening van de toedeling bij partners enkel mogelijk is tot het moment dat de aanslag van beiden onherroepelijk vaststaat.Vraag 9Waarom is het mogelijk om voor andere posten tot vijf jaar terug iets aan te passen en waarom is dit niet mogelijk voor de inkomenstoedeling tussen fiscale partners?Antwoord vraag 9De begrenzing van deze keuzetermijn wordt noodzakelijk geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling. Iedere aanpassing in de verdeling heeft gevolgen voor de aanslagen van beide fiscale partners.Bovendien kan dit ook een doorwerking hebben naar Toeslagen en andere inkomensafhankelijke regelingen. Om deze reden is bij de totstandkoming van de regeling gekozen voor een begrenzing in de termijn waarbinnen aanpassing mogelijk is. Deze begrenzing is opgenomen in de wet.De verwijzing naar de periode van vijf jaar ziet op de bevoegdheid van de inspecteur om een navorderingsaanslag op te leggen of een ambtshalve vermindering van de aanslag toe te passen. Het gaat hier om gevallen van een onjuiste belastingaanslag. Een andere verdeling tussen partners valt hier niet onder.”14. De rechtbank stelt vast dat op grond van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 de onderlinge verhouding kan worden gewijzigd tot het moment dat een (navorderings)aanslag onherroepelijk vaststaat. Dat deze mogelijkheid in het geval een navorderingsaanslag wordt opgelegd, beperkt zou zijn tot onderdelen van de navordering vindt geen steun in de wettekst en strookt naar het oordeel van de rechtbank ook niet met het karakter van de navorderingsaanslag.2 Ook de beantwoording van de genoemde kamervragen biedt geen houvast aan het standpunt van verweerder. Uit het antwoord op vraag 9 valt slechts af te leiden dat voor wijziging van de onderlinge verdeling geen termijn van vijf jaar geldt, maar dat voor een dergelijke wijziging een nog niet onherroepelijk geworden (navordering)aanslag is vereist.15. Verweerder heeft nog verwezen naar de Memorie van Toelichting bij de Fiscale Onderhoudswet 20043, waarin volgens verweerder, het volgende is opgenomen:“De tot stand gekomen onderlinge verhouding geldt slechts voor gemeenschappelijke bestanddelen of delen daarvan die in de onherroepelijk vaststaande aanslagen zijn opgenomen.Als een gemeenschappelijk bestanddeel niet, of voor een lager bedrag, in de onherroepelijk vaststaande aanslagen is opgenomen, mogen partners bij navordering of ambtshalve vermindering alsnog een onderlinge verhouding kiezen van het niet eerder opgenomen (deel van het) gemeenschappelijke bestanddeel.”16. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit de geciteerde tekst niet worden afgeleid dat de mogelijkheid tot wijziging van de onderlinge verdeling is beperkt tot de inkomensbestanddelen waar de navordering op ziet. Dat partners de mogelijkheid tot wijziging hebben indien het bestanddeel nog niet in vaststaande aanslagen is opgenomen, geeft geen uitsluitsel voor de tegenovergestelde situatie.17. Gelet op wat hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat verweerder de verzochte wijziging in de toedeling van het saldo belastbare inkomsten uit eigen woning bij de vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning ten onrechte buiten aanmerking heeft gelaten. Het vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning (voor verliesverrekening) dient te worden verminderd tot € 11.351 (€ 38.899 -/- € 27.548 ) voor het jaar 2014 en € 8.899 (€ 28.958 -/- € 20.059) voor het jaar 2015.18. Eiseres heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken. Wel dient de belastingrente overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslagen te worden verminderd.19. Gelet op wat hiervoor is overwogen dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. Het beroep dat eiseres doet op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behoeft dan geen verdere behandeling.Proceskosten20. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Voor de vaststelling van de vergoeding van de kosten van de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand merkt de rechtbank onderhavige zaken aan als samenhangend nu de zaken gelijktijdig door de rechtbank zijn behandeld, in deze zaken door dezelfde persoon rechtsbijstand is verleend en zijn werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek zijn geweest. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.518 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). Gedurende de bezwaarfase is niet om vergoeding van proceskosten verzocht..”(….)1. Kamervragen van het lid Van Weyenberg, 2021Z051472 Zie ook de uitspraak van Gerechtshof ’s-Gravenhage 5 mei 2012, ECLI:NL:GHSGR:2012:BY64453 Kamerstukken II, 2003/04, 29 678, nr 3. De rechtbank heeft dit fragment niet in de betreffende Memorie van Toelichting kunnen terugvinden en gaat ervan uit dat het fragment elders in de wetsgeschiedenis van artikel 2.17, vierde lid van de Wet inkomstenbelasting 2001, is opgenomen.”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In geschil is of belanghebbende de toedeling van de belastbare inkomsten uit eigen woning op grond van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 die is opgenomen in de definitief vaststaande aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 nog kan wijzigen zolang de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 nog niet onherroepelijk vaststaan wanneer de belastbare inkomsten uit eigen woning geen onderdeel uitmaken van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

4.2. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

4.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 gegeven verliesverrekeningsbeschikkingen, tot vaststelling van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 naar een verzamelinkomen van respectievelijk € 11.351 en € 8.899 en een belastbaar inkomen uit werk en woning voor beide jaren van nihil, vaststelling van verliesverrekeningsbeschikkingen IB/PVV 2014 en 2015 naar een bedrag van respectievelijk € 11.351 en € 8.899 en tot het vaststellen van een beschikking nog te verrekenen verlies ultimo 2014 van € 21.122. Voor het overige concludeert belanghebbende, naar het Hof begrijpt, tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de in hoger beroep gemaakte proceskosten.

Beoordeling van het hoger beroep

5.1. Artikel 2.17 Wet IB 2001 (tekst voor de jaren 2014 en 2015) bepaalt, voor zover van belang, het volgende:

“3 Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren en de geheven dividendbelasting wordt geacht bij ieder voor de helft te zijn geheven voorzover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen.4 De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, voor de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen of voor de geheven dividendbelasting tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. In afwijking van de eerste volzin kunnen de belastingplichtige en zijn partner de tot stand gekomen onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad ingeval een in de eerste volzin bedoelde aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan.5 Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, zijn gemeenschappelijke inkomensbestanddelen:a. belastbare inkomsten uit eigen woning;(…)9 Indien een keuze tot wijziging van de in het vierde lid bedoelde onderlinge verhouding zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag, beslist de inspecteur binnen zes weken na ontvangst van de mededeling van die keuze bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Rechtsmiddelen tegen de beschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op de toepassing van het vierde lid. Een beschikking als bedoeld in de eerste volzin biedt geen grond voor het opnieuw toepassen van het vierde lid.”

5.2.1. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat uit artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 volgt dat belanghebbende en de echtgenoot bij het opleggen van de navorderingsaanslagen - waarbij wordt nagevorderd over het nog niet in het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende begrepen aandeel in het resultaat van de maatschap - hun onderlinge verhouding van de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning niet meer kunnen wijzigen. Redengevend acht hij daarvoor dat zij al eerder - bij de aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 - een keuze voor een verhouding van die belastbare inkomsten hebben gemaakt en die aanslagen onherroepelijk vaststaan.

5.2.2. De Inspecteur baseert zijn standpunt op de parlementaire toelichting bij de Fiscale Onderhoudswet 2004, Stb. 2004, 657. Artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 luidde na de invoering van deze wet op 1 maart 2005 als volgt:

“De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of bestanddeel van de rendementsgrondslag dan wel gedeelte daarvan tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van een van hen waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen, onherroepelijk vaststaat.”

5.2.3. In de Memorie van toelichting is over deze bepaling het volgende opgemerkt:

“Het nieuwe artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 zal tevens tot gevolg hebben dat de Belastingdienst minder navorderingsaanslagen hoeft op te leggen, omdat de belastingplichtige en zijn partner ten tijde van de aankondiging van de navorderingsaanslag de gelegenheid hebben de door hen gewenste onderlinge verhouding kenbaar te maken. Naar verwachting zullen de belastingplichtige en zijn partner in de regel kiezen voor toerekening van het bestanddeel aan één van hen, zodat maar één navorderingsaanslag hoeft te worden opgelegd.De mogelijkheid om alsnog een onderlinge verhouding te kiezen, geldt overigens alleen voorzover een inkomens- of vermogensbestanddeel nog niet eerder is opgenomen in een (navorderings)aanslag die inmiddels onherroepelijk vaststaat. Op in het verleden tot stand gekomen onderlinge verhoudingen kan aldus niet meer worden teruggekomen; zie het besluit van 5 augustus 2003, nr. CPP2003/1830M. Uitgangspunt blijft derhalve dat op eenmaal verdeelde bestanddelen na het onherroepelijk worden van de aanslag niet meer wordt teruggekomen.”(Kamerstukken II, 2003/04, 29 678, nr. 3. p. 6.)

5.3. Artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 is gewijzigd bij Wet van 3 juli 2008 tot wijziging van een aantal belastingwetten en enkele andere wetten, Stb. 2008, 262 (Wet van 3 juli 2008). Na invoering van deze wet luidde de tekst, voor zover van belang, met ingang van 1 januari 2009 als volgt:

“De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of bestanddeel van de rendementsgrondslag dan wel gedeelte daarvan tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. (…)”

5.4. Naast de uitbreiding van de mogelijkheid om de onderlinge verhouding van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen te herzien tot het moment waarop de (navorderings)aanslag of conserverende (navorderings)aanslag voor de belastingplichtige én zijn partner onherroepelijk vaststaan, is de zinsnede “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen”, dat in de wettekst zoals die gold van 1 maart 2005 tot 1 januari 2009 voorkwam, vervallen. De tekst van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 bevat de beperking die de Inspecteur voor ogen heeft, namelijk dat de mogelijkheid tot wijziging alleen kan worden toegepast op onderlinge verhoudingen van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen waarover wordt nagevorderd (en waarvoor dus nog niet eerder een keuze voor een onderlinge verhouding is gemaakt), met ingang van 1 januari 2009, en ook voor de onderhavige jaren 2014 en 2015, niet meer. In de Memorie van toelichting bij de wet van 3 juli 2008 wordt niet ingegaan op de reden van het laten vervallen van deze zinsnede.

5.5. Uit het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3033, BNB 2018/48, volgt dat het geen verschil maakt of de partners ieder op grond van artikel 2.17, lid 3, Wet IB 2001 eerder als gevolg van een gemaakte keuze of zonder een keuze te maken bij helfte voor de gemeenschappelijke inkomens- of vermogensbestanddelen in de heffing zijn betrokken.

5.6. Het Hof is van oordeel dat artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001, overeenkomstig de tekst van die bepaling, zo moet worden gelezen dat het een belastingplichtige en zijn partner is toegestaan een aanvankelijk tot stand gekomen onderlinge verhouding met betrekking tot een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel te wijzigen tot het moment waarop de (navorderings)aanslag van de belastingplichtige en zijn partner onherroepelijk vaststaat, ongeacht of het desbetreffende gemeenschappelijke inkomensbestanddeel in een navorderingsaanslag wordt begrepen. Het Hof merkt hierbij op dat deze lezing er niet toe kan leiden dat een verhoging van de verschuldigde belasting bij de partner van een belastingplichtige als gevolg van een wijziging in de onderlinge verhouding niet meer geëffectueerd kan worden, omdat de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar bij navordering als gevolg van de toepassing van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 bij de wet van 3 juli 2008 buiten werking is gesteld (artikel 16, lid 3, derde volzin, AWR). Aldus is een gesloten systeem ontstaan waarbij aan de ene kant belastingplichtigen en hun partner maximale flexibiliteit wordt gegeven om de onderlinge verhouding van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen te wijzigen terwijl aan de andere kant het heffingsbelang van de Belastingdienst is gewaarborgd. Het Hof acht gelet op het vorenoverwogene aannemelijk dat dit gesloten systeem de wetgever voor ogen heeft gestaan.

5.7. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, is het Hof van oordeel dat het belanghebbende op grond van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 is toegestaan op gezamenlijk verzoek met de echtgenoot de onderlinge verhouding van het saldo belastbare inkomsten uit eigen woning te wijzigen zolang de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 nog niet onherroepelijk vaststaan.

5.8. Het hoger beroep van de Inspecteur is, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, ongegrond.

5.9. Nu belanghebbende geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank, kan het Hof geen oordeel geven over het door belanghebbende eerst in haar pleitnota opgenomen verzoek aangaande de verliesverrekening.

Proceskosten en griffierecht

6.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 837 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt zitting à € 837 x 1 factor gewicht van de zaak).

6.2. Nu het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is, dient van hem voor dit hoger beroep een griffierecht te worden geheven van € 548.

Beslissing

Het Gerechtshof:

bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de proceskosten in hoger beroep aan de kant van belanghebbende, vastgesteld op € 837;
gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 548.

Deze uitspraak is vastgesteld door M.J.M. van der Weijden, Chr.Th.P.M. Zandhuis en A. van Dongen, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 7 juni 2023 in het openbaar uitgesproken.

Inkomstenbelasting

2014-2015

Hof Den Haag

7 juni 2023

22/00422; 22/00423

ECLI:NL:GHDHA:2023:1082

NLF 2023/1615

20 juli 2023

Herziening onderlinge verdeling inkomsten niet beperkt tot onderdelen navordering