Unierechtelijk verdedigingsbeginsel geschonden, naheffingsaanslagen vernietigd

Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.H.W.N. Lammers, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1. Belanghebbende, gevestigd in Nederland, drijft een groothandel in bloemen en planten. In de jaren 2011 tot en met 2015 kocht zij bloemen en planten in bij bloemenveilingen en kwekers in Nederland. Die aankopen vonden plaats op afstand, per computer met inlogcodes. Zij verkocht en leverde deze aan Hongaarse bedrijven. De bloemen en planten zijn in verband met deze leveringen door een Hongaars bedrijf bij de veilingen in Nederland opgehaald en naar Hongarije vervoerd.

2.2. Belanghebbende heeft in haar aangiften voor de omzetbelasting de hiervoor in 2.1 bedoelde leveringen van bloemen en planten met bestemming Hongarije verantwoord als intracommunautaire leveringen waarop het nultarief als bedoeld in artikel 9, lid 2, letter b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 in samenhang gelezen met post a.6 van de bij die wet behorende Tabel II van toepassing is. Bij deze aangiften heeft belanghebbende de aan haar in rekening gebrachte bedragen aan omzetbelasting in aftrek gebracht en heeft zij de Inspecteur om teruggaaf van die bedragen verzocht. De Inspecteur heeft die verzoeken om teruggaaf telkens bij beschikking ingewilligd en de teruggaven verleend.

2.3. De Inspecteur heeft naar aanleiding van door de Hongaarse autoriteiten gedane verzoeken om inlichtingen over de leveringen die belanghebbende aan de Hongaarse bedrijven verrichtte, bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de juistheid van de door haar gedane aangiften voor de omzetbelasting over tijdvakken in de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2015. Dat onderzoek is uitgemond in een breder onderzoek – in samenwerking met de Hongaarse autoriteiten – naar vermeende btw-fraude in Hongarije in de handelsketens waarvan de leveringen door belanghebbende deel uitmaakten.

2.4. Op 1 februari 2016, terwijl het onderzoek gaande was, heeft de ontvanger de voorzieningenrechter verlof gevraagd tot het leggen van conservatoir beslag op banktegoeden van belanghebbende. Het verzoekschrift vermeldt dat lopend onderzoek de Inspecteur tot de conclusie heeft gebracht dat voor alle leveringen als hiervoor in 2.1 bedoeld het omzetbelastingtarief moet worden gecorrigeerd van 0 procent naar 6 procent. Daartoe zullen, aldus het verzoekschrift, over de jaren 2011 tot en met 2015 naheffingsaanslagen worden opgelegd voor een bedrag van in totaal ruim € 1.000.000 aan omzetbelasting, in verband waarmee de ontvanger de voorzieningenrechter verzoekt de vordering op belanghebbende voorlopig te begroten op € 1.200.000 (inclusief renten en kosten). Verder vermeldt het verzoekschrift dat de Inspecteur het onderzoek nog moet afronden en dat de Inspecteur belanghebbende op grond van het verdedigingsbeginsel op de hoogte moet stellen van zijn voornemen de aanslagen op te leggen waarna belanghebbende in de gelegenheid zal worden gesteld om op dat voornemen te reageren. Voor het instellen van de eis in de hoofdzaak, in dit geval het opleggen van de naheffingsaanslagen, verzoekt de ontvanger de voorzieningenrechter om een termijn van zes weken, omdat de naheffingsaanslagen naar verwachting binnen die termijn kunnen worden opgelegd.

2.5. De voorzieningenrechter heeft het hiervoor in 2.4 bedoelde verlof verleend voor het gevraagde bedrag van € 1.200.000, onder de voorwaarde dat de desbetreffende naheffingsaanslagen binnen zes weken na de beslaglegging worden opgelegd. Daarop heeft de ontvanger op 3 februari 2016 voor dat bedrag conservatoir beslag op banktegoeden van belanghebbende gelegd.

2.6. De Inspecteur heeft bij brief met dagtekening (donderdag) 10 maart 2016 een concept van het rapport met de bevindingen van het onderzoek aan belanghebbende verstrekt (hierna: het conceptrapport). In dat rapport wordt op basis van de daarin beschreven bevindingen geconcludeerd dat belanghebbende alle bloemen en planten heeft verkocht en geleverd binnen een handelsketen waarin btw-fraude in Hongarije heeft plaatsgevonden en voorts dat belanghebbende daarvan wist dan wel daarvan had moeten weten. De Inspecteur geeft in het conceptrapport te kennen voornemens te zijn ter zake van de hiervoor in 2.1 bedoelde leveringen omzetbelasting naar een tarief van 6 procent na te heffen. De na te heffen bedragen zijn daarbij gespecificeerd per kalenderjaar. De Inspecteur heeft belanghebbende niet in de gelegenheid gesteld om binnen een bepaalde termijn te reageren op het conceptrapport.

2.7. De Inspecteur heeft vervolgens op (maandag) 14 maart 2016 twee aanslagbiljetten op naam van belanghebbende opgemaakt. Eén biljet betreft een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het jaar 2011 (€ 160.038) en een beschikking inzake heffingsrente (€ 22.480), het andere biljet betreft een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over de jaren 2012 tot en met 2015 (€ 1.039.554) en een beschikking inzake belastingrente (€ 60.525). De ontvanger heeft die naheffingsaanslagen met toepassing van artikel 10 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) terstond en tot het volle bedrag invorderbaar gesteld en de twee aanslagbiljetten op (woensdag) 16 maart 2016 aan belanghebbende uitgereikt. Die dag is de laatste dag van de door de voorzieningenrechter voor het conservatoire beslag gestelde termijn van zes weken.

3. De oordelen van het Hof

3.1. Bij het Hof was in geschil of de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen het Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging (hierna: het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel) heeft geschonden.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen belanghebbende niet afdoende in de gelegenheid heeft gesteld om te reageren op de in het conceptrapport neergelegde elementen die de Inspecteur aan die naheffingen ten grondslag wilde leggen.

3.3. Het Hof heeft vervolgens onder verwijzing naar rechtsoverwegingen 2.4.2 en 2.4.3 van het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1044, aan de hand van de specifieke omstandigheden van dit geval onderzocht of deze beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel toelaatbaar is geweest. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord op de, voor zover voor dit cassatieberoep van belang zijnde, hierna in 3.4 tot en met 3.6 weergegeven gronden.

3.4. Het Hof heeft tot uitgangspunt genomen dat de enkele omstandigheid dat de ontvanger in deze zaak heeft gekozen voor het leggen van conservatoir beslag, niet al meebrengt dat er geen gronden waren die toepassing van artikel 10 IW 1990 rechtvaardigden. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met de door hem in hoger beroep aangevoerde feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt dat een in artikel 10 IW 1990 bedoelde grond bestond, namelijk de gegronde vrees voor verduistering ten aanzien van belanghebbende en dat er daarmee een voldoende rechtvaardiging was voor het niet naleven van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.

3.5. Het Hof heeft in dit verband geoordeeld dat die gegronde vrees voor verduistering bovendien niet volledig was weggenomen door het conservatoire beslag dat de ontvanger had gelegd. Aan dit beslag was immers, aldus het Hof, door de voorzieningenrechter de voorwaarde verbonden dat de naheffingsaanslag(en) binnen zes weken zou(den) worden opgelegd. De Inspecteur heeft in dat kader verklaard dat de afronding van de controle onvoorziene vertraging had opgelopen doordat hij in afwachting was van belangrijke informatie uit Roemenië (naar de Hoge Raad op basis van de processtukken en de eenstemmige opvatting van partijen begrijpt, moet het Hof hebben bedoeld: Hongarije) over een laatste – relatief grote – afnemer van belanghebbende aan wie belanghebbende in 2015 bloemen en planten had geleverd, en dat hij weliswaar heeft getracht om die informatie langs andere weg te verkrijgen maar dat hij daarmee niet heeft kunnen voorkomen dat de reactietermijn die belanghebbende resteerde, daardoor in belangrijke mate is verkort.

3.6. Deze omstandigheden – te weten: het wachten op voor het onderzoek relevante informatie, alsmede de noodzaak om binnen zes weken het onderzoek af te ronden, de belastingschuld vast te stellen en de naheffingsaanslagen uit te reiken, in combinatie met de gegronde vrees voor verduistering – zijn naar het oordeel van het Hof een voldoende rechtvaardiging voor de schending van het recht van belanghebbende om voorafgaand aan de uitreiking van de naheffingsaanslagen haar standpunt naar behoren kenbaar te maken.

4. Beoordeling van de middelen

Rechtvaardiging van het beperken van de uitoefening van de rechten van de verdediging

4.1. Middel I is gericht tegen de hiervoor in 3.3 tot en met 3.6 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel voert daartoe onder meer aan dat het Hof met zijn hiervoor in 3.6 weergegeven oordelen heeft miskend dat – ondanks het wachten op de hiervoor in 3.5 bedoelde informatie uit Hongarije – in dit geval niets de Inspecteur belette om al direct na het leggen van het conservatoire beslag een concept van het controlerapport aan belanghebbende te sturen van die onderdelen van het onderzoek die al lang en breed waren afgerond, eventueel met de opmerking dat het rapport nog niet compleet was afgerond en nog moest worden aangevuld. Door dat niet te doen en te wachten met het toezenden van het conceptrapport tot daags voor het vaststellen van de naheffingsaanslagen, heeft de Inspecteur in wezen zelf een noodsituatie gecreëerd en bij het oplossen van die noodsituatie de rechtsbescherming van belanghebbende verwaarloosd, aldus het middel.

4.2. Bij de behandeling van middel I stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

4.2.1. Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is van toepassing wanneer de inspecteur het voornemen heeft een bezwarend besluit vast te stellen dat de belangen van degene tot wie dat besluit zich richt, aanmerkelijk raakt, zoals een naheffingsaanslag in de omzetbelasting. Het beginsel houdt in dat die inspecteur degene tot wie dat besluit is gericht, tijdig en expliciet de gelegenheid moet bieden zijn standpunt naar behoren kenbaar te maken voordat dat besluit wordt genomen. Deze gelegenheid moet in beginsel in alle gevallen worden geboden, tenzij – zoals het Hof terecht heeft overwogen – aan de hand van de specifieke omstandigheden van het geval moet worden geoordeeld dat een beperking van de uitoefening van de rechten van de verdediging toelaatbaar is geweest.

4.2.2. De in artikel 10, lid 1, IW 1990 vermelde omstandigheden op grond waarvan een belastingaanslag terstond en tot het volle bedrag invorderbaar is, moeten worden beschouwd als gronden die een beperking kunnen rechtvaardigen van het recht vooraf te worden gehoord. Deze beperking is erop gestoeld dat in de genoemde situaties een doeltreffend verhaal op de desbetreffende belastingschuldige als doel van algemeen belang kan prevaleren boven de eerbiediging van de rechten van de verdediging van die belastingschuldige. Het is in dit verband aan de inspecteur om feiten te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die meebrengen dat een of meer van de in artikel 10, lid 1, IW 1990 vermelde gronden van toepassing zijn geweest.2

4.2.3. Wanneer een of meer van de in artikel 10, lid 1, IW 1990 vermelde gronden noodzaken tot onmiddellijke invorderbaarheid van een belastingaanslag met het oog op een doeltreffend verhaal op de belastingschuldige, rechtvaardigt dit niet zonder meer een beperking van de uitoefening van de rechten van de verdediging. Het belang van een doeltreffend verhaal op de belastingschuldige rechtvaardigt een dergelijke beperking alleen indien die beperking voor dat doeltreffende verhaal noodzakelijk is. In een geval waarin conservatoir beslag is gelegd op goederen van de belastingschuldige, waardoor een doeltreffend verhaal vooralsnog is gewaarborgd, kan die noodzaak niet worden aangenomen indien de inspecteur in redelijkheid de mogelijkheid had om de belastingschuldige in staat te stellen zijn standpunt naar behoren kenbaar te maken over de voorgenomen naheffing voordat het conservatoire beslag vervalt.

4.2.4. Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel vereist niet dat een onderzoek naar de juistheid van belastingaangiften is afgerond voordat de inspecteur de belastingplichtige op de hoogte stelt van een of meer voorgenomen naheffingsaanslag(en) onder vermelding van de elementen die hij aan die naheffingsaanslag(en) ten grondslag wil leggen.3 De omstandigheid dat de inspecteur een boekenonderzoek nog niet heeft afgerond voordat hij zich genoodzaakt ziet die naheffingsaanslag(en) op te gaan leggen, rechtvaardigt op zichzelf beschouwd dus niet dat hij het recht van de desbetreffende belastingplichtige beperkt om voorafgaand aan het vaststellen van die belastingaanslag(en) te worden gehoord.

4.3. Het Hof heeft zijn oordeel dat een beperking van de uitoefening van de rechten van de verdediging in dit geval was gerechtvaardigd, erop gebaseerd dat ten aanzien van belanghebbende vrees voor verduistering bestond en dat deze vrees door het conservatoire beslag niet volledig was weggenomen. Ook heeft het Hof in dit verband belang gehecht aan de omstandigheid dat de afronding van het boekenonderzoek onvoorziene vertraging had opgelopen. In dit geval is echter enerzijds door het conservatoire beslag de eerder bestaande, in artikel 10, lid 1, letter b, IW 1990 genoemde vrees voor verduistering vooralsnog weggenomen, terwijl anderzijds, zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 4.2.3 en 4.2.4 is overwogen, de omstandigheid dat het boekenonderzoek nog niet was afgerond op zichzelf beschouwd niet voldoende is als rechtvaardiging van een beperking van de uitoefening van de rechten van de verdediging. Het oordeel van het Hof berust daarom op een onjuiste rechtsopvatting.

4.4. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3 is overwogen, slaagt middel I. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De overige middelen behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

Geen rechtvaardiging van het beperken van de uitoefening van de rechten van de verdediging

4.5.1. Gelet op de hiervoor in onderdeel 2 vermelde uitgangspunten in cassatie kenmerkt het geval van belanghebbende zich door de volgende omstandigheden:

1. de Inspecteur heeft zich tijdens een door hem verricht onderzoek naar de juistheid van door belanghebbende gedane aangiften voor de omzetbelasting omstreeks 1 februari 2016 op het standpunt gesteld dat hij over voldoende informatie beschikte om te concluderen tot het naheffen van omzetbelasting over alle door belanghebbende in de afgelopen vijf kalenderjaren verrichte leveringen,
2. de Inspecteur heeft vervolgens de ontvanger bijgestaan bij het op 1 februari 2016 aan de voorzieningenrechter verzoeken om verlof om, in afwachting van het vaststellen van de naheffingsaanslag(en), conservatoir beslag te leggen op banktegoeden van belanghebbende,
3. de Inspecteur was ermee bekend dat op basis van de door hem aan de ontvanger verstrekte informatie het conservatoire beslag op 3 februari 2016 was gelegd onder de voorwaarde dat de voorgenomen naheffingsaanslag(en) binnen zes weken na de beslaglegging zouden worden opgelegd op basis van de hiervoor in 2.4 bedoelde, door hem aan de ontvanger verstrekte informatie, en
4. de Inspecteur is pas tot het vaststellen van naheffingsaanslagen overgegaan nadat hij het conceptrapport – kort voor het verstrijken van die beslagtermijn – had opgesteld.

4.5.2. Uit de hiervoor in 4.5.1 weergegeven omstandigheden volgt dat de Inspecteur op basis van de bevindingen van zijn onderzoek en die van de Hongaarse (belasting)autoriteiten in elk geval al op of omstreeks 1 februari 2016 het concrete voornemen had om van belanghebbende omzetbelasting na te heffen ter zake van alle door haar verrichte intracommunautaire leveringen en dat hij de vermoedelijke omvang van die naheffing had berekend. Onder die omstandigheden valt niet in te zien waarom de Inspecteur, ook zonder over de gevraagde nadere informatie van de Hongaarse autoriteiten te beschikken, in redelijkheid niet in staat zou zijn geweest om belanghebbende de gelegenheid te geven om naar behoren haar standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop hij het opleggen van de naheffingsaanslag(en) wilde baseren voordat de termijn waarvoor het conservatoire beslag was gelegd, was verstreken.

4.5.3. Uit hetgeen hiervoor in 4.5.1 en 4.5.2 is overwogen, volgt dat voor het afzien van het horen geen rechtvaardiging bestond zodat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel jegens belanghebbende is geschonden.

Wel een andere afloop mogelijk

4.6.1. Schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel leidt alleen tot vernietiging van het bezwarende besluit als het besluitvormingsproces van de inspecteur zonder die schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Voor dit oordeel is het voldoende te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden, degene tot wie dat besluit is gericht een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van dat besluit van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden (hierna: het andere-afloopcriterium). De rechter dient een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval.4

4.6.2. Belanghebbende heeft bij de Rechtbank aangevoerd dat zij, als zij was gehoord, naar voren had willen brengen dat de Inspecteur met de door hem ter beschikking gestelde gegevens niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij wist van de vermeende btw-fraude of van dergelijke fraude had moeten weten. In deze zaak is dus van belang of belanghebbende, niet zonder redelijke grond, had kunnen aanvoeren dat de Inspecteur de door hem bevonden feiten op een andere wijze had moeten waarderen en interpreteren dan hij heeft gedaan dan wel dat de Inspecteur op basis daarvan niet tot ‘weten of had moeten weten van btw-fraude’ had kunnen concluderen. Anders dan de Inspecteur in het hogerberoepschrift heeft betoogd, vindt de beoordeling of een inbreng niet zonder redelijke grond is, niet plaats op basis van de opvatting van de desbetreffende inspecteur die rauwelijks, met schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, tot naheffing is overgegaan. Bij toepassing van het andere-afloopcriterium gaat het erom of op basis van de gegevens die de inspecteur bij naleving van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel aan belanghebbende zou hebben voorgelegd, moet worden aangenomen dat naar objectieve maatstaven in die voorfase niet was uitgesloten dat de inspecteur tot een andere besluitvorming had kunnen komen.

4.6.3. De Rechtbank heeft geoordeeld dat niet is uitgesloten dat belanghebbende, indien geen schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel had plaatsgevonden, een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de naheffingsaanslagen van belang was en dat niet kan worden uitgesloten dat dit tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende, afgezien van de leveringen die zij heeft verricht aan een van haar afnemers, niet wist van de btw-fraude en ook niet daarvan had moeten weten.
In het licht van deze oordelen komt de Hoge Raad tot de slotsom dat de onderhavige feitelijke omstandigheden en de juridische duiding ervan zodanig waren dat het besluitvormingsproces van de Inspecteur zonder schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel een andere afloop zou kunnen hebben gehad.5 Hieraan kan niet afdoen dat het Hof in hoger beroep heeft geoordeeld dat belanghebbende wel voor alle handelsketens waarin zij deelnam, had moeten weten van de btw-fraude die in Hongarije plaatsvond. Bij toetsing aan het andere-afloopcriterium gaat het immers niet erom welke afloop uiteindelijk in rechte komt vast te staan.

4.6.4. Uit hetgeen hiervoor in 4.6.3 is overwogen, volgt dat niet is uitgesloten dat de Inspecteur bij naleving van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel tot een andere besluitvorming had kunnen komen. Aan het andere-afloopcriterium is voldaan. De naheffingsaanslagen moeten daarom worden vernietigd.

5. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart het beroep in cassatie gegrond,
• vernietigt de uitspraak van het Hof,
• bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
• draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 532,
• veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 1.674 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand,
• draagt de Inspecteur op aan het Hof het griffierecht te betalen voor de behandeling van het hoger beroep van € 532, en
• veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding voor het Hof, vastgesteld op € 1.674 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 7 juli 2023.