Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie(3)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent(1)
Samenvatting
Deze conclusie van A-G Koopman gaat over het gebruik van Taxatiewijzers bij de waardering voor de Wet WOZ van incourante objecten. Dergelijke objecten worden gewaardeerd volgens de methode van de gecorrigeerde vervangingswaarde. De Taxatiewijzers worden onder auspiciën van de VNG vastgesteld voor objecten waarvoor geen goede markt bestaat, zoals scholen, kazernes, ziekenhuizen, trein- en busstations, havenkranen enz. In de Taxatiewijzers zijn per archetype kengetallen opgenomen voor onder meer de (bruto) vervangingswaarde, restwaardepercentages en de afschrijvingstermijn.
Het biedt praktische voordelen om bij de waardering van incourante objecten te kunnen terugvallen op de richtsnoeren die deze Taxatiewijzers bieden, maar er kleven ook principiële bezwaren aan het gebruik ervan. Die bezwaren bestaan met name als de belanghebbende de juistheid van bepaalde kengetallen betwist en die kengetallen niet zijn onderbouwd.
In concreto gaat het in deze zaak om de waardering van een schoolgebouw. Het geschil spitst zich toe op het gebruik van de aan de Taxatiewijzer ontleende restwaarden van de opstallen. Stichting X (belanghebbende) betoogt dat aan de in de Taxatiewijzer vermelde restwaarden geen bewijskracht toekomt omdat zij niet (zichtbaar) zijn onderbouwd. Volgens X had Hof Arnhem-Leeuwarden de bewijslast over de juistheid van die restwaarden niet op haar mogen leggen.
De A-G komt tot de conclusie dat het cassatieberoep moet slagen. Het Hof is ofwel uitgegaan van een verkeerde lezing van hetgeen de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 23 oktober 2020, 19/05580, ECLI:NL:HR:2020:1671, ofwel uitgegaan van het onbegrijpelijke uitgangspunt dat X heeft geaccepteerd dat de in de Taxatiewijzers opgenomen restwaarden overeenkomen met de werkelijkheid.
BRON
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/03412
Datum 10 november 2023
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Wet waardering onroerende zaken 2019
Nr. Gerechtshof 21/01488
Nr. Rechtbank Awb 20/1206
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
Stichting X
tegen
Belastingsamenwerking gemeenten en hoogheemraadschap Utrecht (BghU)
1. Inleiding
1.1. In deze zaak neem ik conclusie vanwege de vragen die de zaak oproept over het gebruik van Taxatiewijzers bij de waardering voor de Wet WOZ van incourante objecten. Dergelijke objecten worden gewaardeerd volgens de methode van de gecorrigeerde vervangingswaarde. De Taxatiewijzers worden onder auspiciën van de VNG vastgesteld voor een heel aantal typen van objecten waarvoor geen goede markt bestaat, zoals scholen, kazernes, ziekenhuizen, trein- en busstations, havenkranen enz. In de Taxatiewijzers zijn per archetype kengetallen opgenomen voor onder meer de (bruto) vervangingswaarde, restwaardepercentages en de afschrijvingstermijn.
1.2. Het biedt praktische voordelen om bij de waardering van incourante objecten te kunnen terugvallen op de richtsnoeren die deze Taxatiewijzers bieden, maar er kleven ook principiële bezwaren aan het gebruik ervan. Die bezwaren bestaan met name als de belanghebbende de juistheid van bepaalde kengetallen betwist en die kengetallen niet zijn onderbouwd.
1.3. In concreto gaat het in deze zaak om de waardering van een schoolgebouw. Het geschil spitst zich toe op het gebruik van de aan de Taxatiewijzer ontleende restwaardes van de opstallen. Belanghebbende betoogt dat aan de in de Taxatiewijzer vermelde restwaardes geen bewijskracht toekomt omdat zij niet (zichtbaar) zijn onderbouwd. Volgens belanghebbende had het Hof de bewijslast over de juistheid van die restwaardes niet op haar mogen leggen.
1.4. In de onderdelen 2 en 3 van deze conclusie wordt het procesverloop van deze zaak geschetst. Onderdeel 4 gaat over de gecorrigeerde vervangingswaarde als waarderingsmethode en in onderdeel 5 over de juridische status van de Taxatiewijzers. Vervolgens behandel ik in onderdeel 6 wat er in de Taxatiewijzers staat over de vaststelling en de betekenis van de restwaarde. In de onderdelen 7 en 8 maak ik een zijstapje waarin ik kort inga op eerst geautomatiseerde besluitvorming en de black-box-jurisprudentie en vervolgens het gebruik van deskundigenrapporten in juridische procedures. In onderdeel 9 van deze conclusie pak ik de draad van de behandeling van deze zaak weer op met een bespreking van de fiscale rechtspraak over Taxatiewijzers.
1.5. In onderdeel 10 van deze conclusie rond ik af met een bespreking van de middelen. Ik veroorloof mij in dat verband de verzuchting dat mij het vaststellen van de restwaarde onbegonnen werk lijkt en dat het hanteren van die restwaarde als factor bij de waardebepaling mij lijkt te leiden tot schijnzekerheid. Ik doe beleidsmaker c.q. wetgever de suggestie te onderzoeken of regels kunnen worden opgesteld aan de hand waarvan de restwaarde op een onderbouwde en verifieerbare manier wordt ontleend aan objectieve (markt)gegevens? Mocht dat niet mogelijk zijn, dan is het misschien tijd de handdoek in de ring te gooien en voor de vaststelling van de correctie wegens technische veroudering de restwaarde van de opstallen als factor te elimineren door die waarde per definitie op nihil te stellen.
1.6. Verder geef ik uw Raad in overweging te verduidelijken dat de bewijsregel, opgenomen in de slotzin overweging 2.4.3 van uw arrest van 23 oktober 2020 alleen tegen een belanghebbende kan worden ingeroepen als hij de richtsnoeren van die Taxatiewijzer als uitgangspunt voor de waardering heeft aanvaard.
1.7. Voorts betoog ik dat pas kan worden gezegd dat een belanghebbende de richtsnoeren van de Taxatiewijzer heeft aanvaard als hij de desbetreffende in de Taxatiewijzer opgenomen marktgegevens in algemene zin (dus: op macro niveau) als correct heeft geaccepteerd. Wanneer die belanghebbende vervolgens stelt dat met betrekking tot de te taxeren onroerende zaak iets bijzonders aan de hand is, waardoor in zijn geval niet kan worden aangesloten bij de (op zichzelf onbetwiste) marktgegevens, is het redelijk dat op hem de bewijslast rust met betrekking tot de aanwezigheid van die bijzondere omstandigheid. Maar als hij een in de Taxatiewijzer opgenomen marktgegeven in algemene zin betwist, is het redelijk dat de bewijslast op de heffingsambtenaar blijft rusten.
1.8. Ik kom tot de conclusie dat het cassatieberoep moet slagen. Het Hof is ofwel uitgegaan van een verkeerde lezing van hetgeen uw Raad heeft beslist in zijn arrest van 23 oktober 2020, ofwel uitgegaan van het onbegrijpelijke uitgangspunt dat belanghebbende heeft geaccepteerd dat de in de Taxatiewijzers opgenomen restwaardes overeenkomen met de werkelijkheid.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1. Belanghebbende is eigenaar van een aantal schoolgebouwen voor agrarisch onderwijs. De heffingsambtenaar van de Belastingsamenwerking gemeenten & hoogheemraadschap Utrecht (hierna respectievelijk: de heffingsambtenaar en de Belastingsamenwerking) heeft de WOZ-waardes van die objecten vastgesteld voor het belastingjaar 2019, naar de waardepeildatum 1 januari 2018.
2.2. Het geschil in deze zaak gaat over de waarde van één van die schoolgebouwen, te weten de onroerende zaak aan de [a-straat 1] in [Q] (hierna: het schoolgebouw).
2.3. Partijen zijn het eens over de te hanteren waarderingsmethode, namelijk de gecorrigeerde vervangingswaarde. Maar partijen zijn het niet eens over de omvang van één van de variabelen bij toepassing van die waarderingsmethode, te weten de restwaarde van de opstallen. De heffingsambtenaar heeft de WOZ-waarde vastgesteld op € 10.189.000, en de belanghebbende stelt dat het € 7.858.000 moet zijn.
2.4. De heffingsambtenaar heeft bij de waardering van vrijwel alle opstallen van het schoolgebouw restwaardes gehanteerd die variëren van 25 tot 27 procent voor ruwbouw, 20 tot 22 procent voor afbouw en 10 tot 17 procent voor installaties. Hij heeft deze percentages ontleend aan de Taxatiewijzer Onderwijs (hierna: de Taxatiewijzer).
2.5. De gemachtigde van belanghebbende wil niets weten van deze in de Taxatiewijzer genoemde restwaardes. Hij schrijft:
Rechtbank Midden-Nederland
2.6. De Rechtbank heeft zich eerst in algemene zin gebogen over de betekenis van de Taxatiewijzer:
2.7. Deze uitgangspunten toepassend, constateerde de Rechtbank (overweging 4.5) dat de heffingsambtenaar de door hem gehanteerde kengetallen (lees: de restwaardes) wèl nader heeft onderbouwd door te verwijzen naar een aantal gerealiseerde verkoopcijfers. Uit die cijfers zou – zo begrijp ik de uitspraak van de Rechtbank – volgens de heffingsambtenaar blijken dat de opstallen van vergelijkbare objecten ook na het verstrijken van hun aanvankelijke levensduur nog restwaardes hebben van tussen de 25,54 en 36,71 procent.
2.8. Vervolgens spitste het partijdebat zich toe op de verklaring voor deze restwaardes. Deze discussie bracht de Rechtbank tot de conclusie dat de restwaarde van de desbetreffende opstallen verklaard kan worden door de ontwikkelpotentie ervan, bijvoorbeeld de mogelijkheid om de opstallen om te bouwen tot appartementen. Dit bracht de Rechtbank tot haar afrondende oordeel dat de heffingsambtenaar aannemelijk heeft gemaakt dat de restwaardes uit de Taxatiewijzer kunnen worden aangehouden:
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
2.9. Het hoger beroep van belanghebbende keert zich tegen het oordeel van de Rechtbank dat de heffingsambtenaar met de verwijzing naar een aantal gerealiseerde verkoopcijfers aannemelijk heeft gemaakt dat de restwaardes uit de Taxatiewijzer kunnen worden aangehouden. Dit oordeel overtuigde de belanghebbende niet:
2.10. Verder wijst belanghebbende op ‘een interessant punt’, namelijk dat volgens hem de ontwikkelpotentie van de door de heffingsambtenaar genoemde objecten is gelegen in de ligging van de grond, zodat – zo begrijp ik belanghebbende – die ontwikkelpotentie niet in aanmerking moet worden genomen bij vaststelling van de waarde die aan de opstal kan worden toegerekend:
2.11. Over die restwaarde betoogde de belanghebbende voorts:
2.12. Het Hof liet zich niet meevoeren in het debat over de bruikbaarheid van de verkoopcijfers die de heffingsambtenaar had ingebracht. In plaats daarvan gaf het Hof de Taxatiewijzer een prominentere plaats dan de Rechtbank had gedaan:
2.13. Het Hof volgde vervolgens belanghebbende niet in haar betoog dat de restwaarde op nihil moet worden gesteld en zette daartoe uiteen dat de correctie wegens technische veroudering wordt bepaald aan de hand van de levensduur en de restwaarde van het te waarderen object. De levensduur wordt door de makers van de Taxatiewijzer conservatief (lees: aan de korte kant) ingeschat, zodat het goed mogelijk is dat de opstal aan het eind van die (vooraf ingeschatte) levensduur nog geschikt is voor het doel waarvoor die opstal is gesticht. Dan kan het gebruik worden voortgezet totdat het gebouw werkelijk niet meer de functie kan vervullen waarvoor het is gesticht. Dit heeft volgens het Hof het volgende gevolg:
2.14. Op deze grond heeft het Hof het standpunt van belanghebbende dat de restwaarde nihil moet zijn verworpen:
3. Het geding in cassatie
3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Belastingsamenwerking heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop bij conclusie van repliek gereageerd. De Belastingsamenwerking heeft afgezien van dupliek.
3.2. Het beroepschrift in cassatie bevat drie middelen.
3.3. Middel 1 houdt in dat het Hof het recht heeft geschonden door de bewijslast inzake de hoogte van de restwaarde bij belanghebbende te leggen. Dit middel keert zich kennelijk tegen het oordeel van het Hof dat is neergelegd in de slotzin van overweging 4.5 van de bestreden uitspraak.
3.4. Ook middel 2 keert zich tegen hetgeen het Hof in overweging 4.5 van zijn uitspraak heeft overwogen. Alleen wordt nu het (impliciete) uitgangspunt van het Hof bestreden dat ook belanghebbende de richtsnoeren van de Taxatiewijzer tot uitgangspunt neemt. Het middel klaagt over de begrijpelijkheid van dit uitgangspunt.
3.5. Middel 3 ten slotte keert zich tegen de in overweging 4.7 van de bestreden uitspraak opgenomen vermelding dat in de Taxatiewijzer de levensduur conservatief wordt ingeschat. Het middel klaagt dat hierover geen partijdebat is gevoerd en dat de belanghebbende niet een reactie heeft kunnen geven op dit punt.
3.6. In verweer stelt de Belastingsamenwerking:
- In reactie op middel 1 : dat het Hof ‘op grond van de inhoud van de processtukken en de stellingnames ter zitting tot een juist en weloverwogen oordeel (heeft) kunnen komen waar een juiste rechtsopvatting uit blijkt’, en dat de omstandigheid dat belanghebbende de richtsnoeren van de Taxatiewijzer kennelijk afwijst, voor de Belastingsamenwerking nieuwe informatie is.
- In reactie op middel 2 : dat reeds in onderdeel 4.1 van de uitspraak van de Rechtbank melding wordt gemaakt van de mogelijkheid dat partijen de richtsnoeren van de Taxatiewijzer als uitgangspunt voor de waardering hebben aanvaard, en dat het op de weg van belanghebbende ligt om de gronden van zijn bezwaar en (hoger) beroep aan te duiden. Nu belanghebbende dat op dit punt heeft nagelaten, kan zij het Hof niet een vormverzuim verwijten.
- In reactie op middel 3 : dat de Taxatiewijzer publiek toegankelijk is, dat die Taxatiewijzer tijdens de zitting is besproken en dat belanghebbende aan het slot van de zitting heeft verklaard dat zij alles heeft kunnen zeggen wat zij wilde zeggen.
3.7. In repliek wijst belanghebbende op een opmerking van het Hof, opgenomen in het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep. Die opmerking luidt:
4. De gecorrigeerde vervangingswaarde (wettelijk kader)
4.1. Kort samengevat is het uitgangspunt in de Wet WOZ dat de waarde wordt bepaald op de waarde in het economische verkeer (art. 17(2) Wet WOZ), maar dat incourante niet-woningen die geen Rijksmonument zijn, worden gewaardeerd naar de gecorrigeerde vervangingswaarde (art. 17(3) Wet WOZ). In art. 17 Wet WOZ is dit als volgt verwoord:
4.2. In art. 20(2) Wet WOZ is een delegatiebepaling opgenomen voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling. Aan die delegatiebepaling is uitvoering gegeven in het Uitvoeringsbesluit onderbouwing en uitvoering waardebepaling Wet waardering onroerende zaken (hierna: het Uitvoeringsbesluit). Daarin is onder meer bepaald:
4.3. De instructie bedoeld in art. 2 van het Uitvoeringsbesluit is neergelegd in de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Uitvoeringsregeling).
4.4. In de Uitvoeringsregeling zijn hulpmiddelen neergelegd om te bereiken dat het wettelijk waardebegrip wordt gehanteerd; maar de toetssteen blijft uiteindelijk de in de Wet WOZ omschreven waarde.
4.5. In art. 4(2) van de Uitvoeringsregeling is een uitwerking opgenomen van de vervangingswaarde bedoeld in art. 17(3) Wet WOZ. Die uitwerking luidt:
4.6. De toelichting bij art. 4 van de Uitvoeringsregeling vermeldt over correctie wegens technische veroudering het volgende:
4.7. De restwaarde waarover in deze procedure wordt gestreden is dus van belang voor de bepaling van de correctie wegens technische veroudering.
4.8. Van der Burg c.s. geven in hun compendium een uitvoerige beschrijving van de – in mijn ogen niet bijzonder overzichtelijke – stand van zaken met betrekking tot de restwaarde. Ik zou dat niet kunnen verbeteren, en neem die beschrijving daarom hier integraal op:
De restwaarde is in beginsel de verkoopopbrengst van de na buitengebruikstelling resterende materialen, tenzij het duidelijk is dat na einde van de levensduur de opstallen verwijderd moeten te worden, bijvoorbeeld op grond van regelgeving. Dan dienen op de restwaarde de verwijderingskosten in mindering te worden gebracht, die gemaakt moeten worden om de ondergrond weer in de oude staat terug te brengen.
(…)
Er is in het geval van renovatie/aanpassingen vaak geen aanleiding uit te gaan van andere restwaarden dan opgenomen in een Taxatiewijzer, zeker als daarvoor ook geen reden is in het licht van het huidige gebruik en de mate waarin aan de huidige kwaliteitseisen wordt voldaan.
Maar wat te doen als ten aanzien van een object geen renovatie/aanpassingen hebben plaatsgevonden die de levensduur vergroten? Kan dan wel of niet sprake zijn van een verlenging van de eerder ingeschatte levensduur en daardoor het op een later tijdstip uitkomen op de restwaarde? Uit een arrest van 2016 zou men denken van niet. Echter, in de praktijk deden veel gemeenten dit wel en hierover is veel discussie ontstaan, met name over het standpunt dat, omdat de WOZ-waarde jaarlijks dient te worden bepaald, de levensduur en de restwaarde (en daarmee de correctie wegens technische veroudering) zou kunnen worden aangepast als onroerende zaken feitelijk tegen het einde van de oorspronkelijk ingeschatte levensduur aanlopen. Voorstanders van dit standpunt zagen zich gesteund door een uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden, waarin onder meer, samengevat, het volgende is gesteld door het Hof. Als de bij de aanvang van het gebruik ingeschatte levensduur is overschreden en het niet in de verwachting ligt dat het gebruik van de onroerende zaak op korte termijn zal eindigen of wijzigen, dan dient, mede gelet op het bepaalde in de Taxatiewijzer Algemeen, een lagere correctie voor de technische veroudering toegepast. Hof Amsterdam was een andere mening toegedaan dan Hof Arnhem-Leeuwarden. Volgens Hof Amsterdam wordt vaak afgeschreven tot op een restwaarde, zijnde de waarde die het object heeft als het nog juist geschikt is voor het doel waarvoor het is gesticht. Daarbij is niet uitgesloten dat het pand na afloop van de geschatte levensduur, bijvoorbeeld dankzij goed onderhoud, nog bruikbaar blijkt, doch in dat geval zal voortzetting van het gebruik regelmatig tot onderhouds- en investeringskosten nopen zonder dat dit tot een verdere waardedaling van het pand in zijn oorspronkelijke staat leidt. Wij achten deze uitleg van Hof Amsterdam juist en in ieder geval duidelijker dan die van Hof Arnhem-Leeuwarden. De restwaarde is volgens ons de waarde die het object heeft op de laatste dag dat het object nog voldoet aan het doel waarvoor het is gesticht en de bestemming die de eigenaar eraan heeft gegeven. In 2020 bracht de Hoge Raad met twee arresten meer duidelijkheid in de kwestie over de verlenging van de levensduur als het object tussentijds niet gerenoveerd of anderszins aangepast is en waarbij het eind van de ingeschatte levensduur nabij is en het gebruik van het object daarna waarschijnlijk wordt voortgezet. In januari 2020 laat de Hoge Raad zich uit over een voetbalcomplex waarbij de gemeente voor die objectonderdelen waarbij de maximale levensduur is bereikt, maar die niettemin nog steeds normaal in gebruik zijn en waarvoor gesteld noch gebleken is dat er plannen zijn om dit gebruik te beëindigen, de levensduur verlengt boven het maximum van de bandbreedte die volgt uit de Taxatiewijzer. De rechtbank en het hof stellen dat de gemeente terecht een lagere correctie voor technische veroudering heeft toegepast door verlenging van de levensduur. De Hoge Raad oordeelt echter dat er weliswaar aanleiding kan zijn voor een aanpassing van de technische afschrijving of van de restwaarde van een onroerende zaak, bijvoorbeeld indien achteraf blijkt dat de daarvoor eerder gehanteerde uitgangspunten onjuist zijn. Maar de restwaarde kan ook zijn bereikt terwijl het complex nog als voetbalcomplex in gebruik is. Voor een andersluidende opvatting is volgens de Hoge Raad geen steun te vinden in de parlementaire geschiedenis. Het verwijzingshof oordeelt dat als de aanvankelijk bepaalde technische levensduur achteraf bezien onjuist is ingeschat, er afgeweken kan worden van de technische afschrijving en/of restwaarde uit de Taxatiewijzer. De gemeente diende die onjuiste inschatting dan wel aannemelijk te maken en dat is in casu niet gedaan. In oktober 2020 al bevestigt de Hoge Raad deze opvatting van het verwijzingshof. Wij merken op dat dit logisch was in het onderhavige geval in cassatie, omdat beide partijen zich in beginsel baseerden op de betreffende Taxatiewijzer. Dat is naar onze mening anders als een partij zich niet conformeert aan een Taxatiewijzer; anders zou de Hoge Raad de facto hiermee Taxatiewijzers rechtskracht geven en het standpunt verlaten dat Taxatiewijzers slechts hulpmiddelen zijn bij de waardering. Verder stelt de Hoge Raad in dit arrest dat met betrekking tot de correctie wegens technische veroudering de normale regels omtrent stelplicht en bewijslast gelden: de heffingsambtenaar dient aannemelijk te maken dat de WOZ-waarde – uitgaande van de gekozen levensduur en restwaarde – niet te hoog is. Bij een verlenging van de resterende levensduur (om welke reden dan ook: vanwege renovatie of vanwege onjuiste oorspronkelijke inschatting van levensduur en/of restwaarde) dient ook kritisch te worden gekeken naar de hoogte van de restwaarde na die verlenging: deze zou daardoor nog wel eens minder kunnen zijn dan eerst. Samenvattend kan er, in gevallen waarbij geen sprake is van renovatie/aanpassingen van de onroerende zaak, sprake zijn van het terecht toepassen van een verlenging van de levensduur (evt. in combinatie met een aanpassing van de restwaarde) als blijkt dat de oorspronkelijk ingeschatte levensduur onjuist is ingeschat. De partij die zich daarop beroept, draagt de bewijslast.
4.9. Het gaat hier dus niet om de restwaarde van de gehele onroerende zaak, maar om de restwaarde van (onderdelen van) de opstal. Of eigenlijk: het gaat om de bij het einde van de levensduur aan die (onderdelen van) de opstal toe te rekenen waarde van de gehele onroerende zaak. Immers, juridisch niet afgesplitste onderdelen van een zaak kunnen niet worden verhandeld waardoor die onderdelen dus ook geen eigen zelfstandig bepaalde waarde in het economische verkeer kunnen hebben.
4.10. Verder is van belang te onderkennen dat het hiervoor beschreven systeem van bepaling van de technische veroudering impliceert dat de inschatting van de levensduur vooraf gaat aan de vaststelling van de restwaarde. Eerst wordt de resterende levensduur van een onderdeel van de opstallen (ruwbouw, afbouw, installaties, infrastructuren) ingeschat, en daarna wordt een inschatting gemaakt van de waarde van de opstallen aan het eind van die ingeschatte levensduur.
4.11. Ik ga ervan uit dat met het begrip restwaarde gedoeld wordt op een waarde in het economische verkeer naar het prijspeil op de peildatum en zonder contantmaking, al heb ik daar geen uitdrukkelijke bevestiging voor gevonden. Het lijkt mij in elk geval niet de bedoeling dat de restwaarde zelf ook wordt bepaald door middel van de gecorrigeerde vervangingswaarde. Dan zou men in een cirkel ronddraaien. Want dan zou de restwaarde moeten worden bepaald aan de hand van een formule waarin diezelfde restwaarde moet worden ingevuld.
5. De Taxatiewijzers (juridische status)
5.1. In deze zaak spelen de Taxatiewijzers een belangrijke rol in het partijdebat. Daarom is het nuttig om eerst stil te staan bij de vraag wat dat zijn, die Taxatiewijzers. Het Gerechtshof Den Haag overwoog dat de Taxatiewijzer geen algemeen verbindend voorschrift of beleidsregel is:
Dat lijkt mij ook.
5.2. Er is bij mijn weten geen wet in formele of materiele zin waarin een document genaamd Taxatiewijzers is neergelegd. Verder heb ik niet een algemeen verbindend voorschrift gevonden waarin verwezen wordt naar zulke Taxatiewijzers. Ik ga daarom ervan uit dat de Taxatiewijzers geen algemeen verbindende voorschriften bevatten. Dit betekent dat de burger en de rechter niet geacht worden (ambtshalve) op de hoogte te zijn van het bestaan en de inhoud van die Taxatiewijzers.
5.3. Hoewel partijen in deze procedure met enige regelmaat verwijzen naar de Taxatiewijzers, heb ik in het dossier van deze zaak niet een kopie van dit document aangetroffen. Wel is in beroep een omvangrijk taxatierapport van de Belastingsamenwerking overgelegd, waarin voor de verschillende bouwdelen losse pagina’s zijn opgenomen die kennelijk uit de Taxatiewijzer afkomstig zijn. Voorts heb ik in de stukken niet gelezen dat partijen hebben duidelijk gemaakt waar die veelbesproken Taxatiewijzers te vinden zijn.
5.4. De Taxatiewijzers voor de jaren met een waardepeildatum van 2014 tot en met 2022 trof ik aan op de website van het WOZ-datacenter. Op die website vond ik geen ‘over ons’-pagina of een andere verduidelijking van de positie van dit datacenter. Wel staat linksboven op de verschillende pagina’s van deze website steeds het logo van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG). Verder vermeldt het voorwoord van de Taxatiewijzer Algemeen:
5.5. De Waarderingsinstructie jaarlijkse waardebepaling van de Waarderingskamer – een kennelijk op grond van de toezichthoudende taak van de Waarderingskamer door haar uitgevaardigde beleidsregel – vermeldt in het hoofdstuk over niet-woningen het volgende met betrekking tot de Taxatiewijzers
5.6. Ik leid uit de in 5.4 en 5.5 van deze conclusie opgenomen citaten af dat het WOZ-datacenter onder de verantwoordelijkheid van de VNG valt, en dat de Taxatiewijzers niet een set richtlijnen of detailregels vormen die de Waarderingkamer in het kader van zijn toezichthoudende taak heeft uitgevaardigd. Wel schrijft de Waarderingskamer in haar Waarderingsinstructie voor dat gemeenten bij waardering volgens de gecorrigeerde vervangingswaarde gebruik maken van de Taxatiewijzers, zij het dat bij ieder WOZ-object onderzocht moet worden of de Taxatiewijzer toepasbaar is. Voorts schrijft de Waarderingskamer voor dat afwijkingen ten opzichte van de landelijke kengetallen uit de Taxatiewijzers moeten kunnen worden verklaard en dat de gemeente deze verklaring vastlegt.
5.7. Verder valt uit het hiervoor weergegeven voorwoord op te maken dat de VNG voor het tot stand brengen van de Taxatiewijzers een ‘Taxatietechnische Kerngroep” in het leven heeft geroepen. Dit voorwoord doet vermoeden dat de VNG de kerngroep zo heeft willen samenstellen dat daardoor een zekere mate van kwaliteit en objectiviteit werd gewaarborgd. Niettemin overwoog het Gerechtshof Den Haag:
5.8. De Taxatiewijzers zijn dus een product van de VNG. Die vereniging heeft geen wettelijke taak op het gebied van de WOZ. Verder blijkt uit het dossier niet dat de gemeente Houten of de Belastingsamenwerking WOZ-taken of -bevoegdheden heeft overgedragen of opgedragen aan de VNG. Weliswaar nam de Belastingsamenwerking deel aan de Taxatietechnische Kerngroep, maar dat impliceert niet dat een zodanige overdracht heeft plaatsgevonden. Daarom moet ervan uit worden gegaan dat de Taxatiewijzers ook niet kunnen gelden als de heffingsambtenaar bindende beleidsregels in de zin van art. 4:81 Awb.
5.9. Dit alles betekent dat belastingbetalers, heffingsambtenaren en rechters zich strikt juridisch gezien helemaal niets hoeven aan te trekken van de Taxatiewijzers.
5.10. Als ik het goed zie, is de kern van wat belanghebbende met de door haar aangevoerde middelen betoogt dat de restwaardes die zijn vermeld in de Taxatiewijzer niet zijn onderbouwd, en dat die ‘blote’ vermeldingen van restwaarden daarom niet overtuigen: wat daar vermeld staat, is een ‘black box’. Op die ‘black box’ kom ik terug in onderdeel 7 van deze conclusie. Eerst ga ik hierna in op hetgeen in de Taxatiewijzer staat over de restwaarde.
6. De Taxatiewijzers (restwaarde)
6.1. In paragraaf 7.1 van de Taxatiewijzer is de formule weergegeven die wordt gebruikt bij de bepaling van correctie voor de technische veroudering. Die formule luidt:
6.2. Ter toelichting op deze formule wordt in paragraaf 7.2 van de Taxatiewijzer opgemerkt:
6.3. De Taxatiewijzer Algemeen bevat in onderdeel 4.1 en onderdeel 4.2 een uitgebreide toelichting op de betekenis en het gebruik van de restwaarde bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde:
6.4. De kern van de Taxatiewijzer Onderwijs wordt gevormd door een aantal tabellen waarin per type schoolgebouw (archetype) kengetallen worden genoemd, onderverdeeld naar ruwbouw, afbouw/vaste inrichting en installaties. Die kengetallen betreffen de (bruto) vervangingswaarde, de levensduur en de restwaarde.
6.5. Blijkens het door de heffingsambtenaar bij de Rechtbank overgelegde taxatierapport heeft hij bij de waardering van het hoofdgebouw gekozen voor archetype 0145ST12 met omschrijving ‘Beroepsonderwijs - Beroep standaard, metselwerk, gemiddelde afwerking 1986-2000’. Voor de bepaling van de noodlokalen is uitgegaan van archetype O000PL21, met omschrijving ‘Noodlokaal plat dak, hout, eenvoudig’. Bij het bepalen van de levensduur en restwaarde is de heffingsambtenaar uitgegaan van de gemiddelden van de in Taxatiewijzer opgenomen gegevens.
6.6. De kengetallen archetype O145ST12 stellen voor de ruwbouw de levensduur vast in de bandbreedte 45-50 jaar en de restwaarde in de bandbreedte 25-30%. Voor de afbouw/vaste inrichting is dat respectievelijk 25-30 jaar en 20-25%, en voor installaties 15-20 jaar en 15-20%.
De kengetallen archetype O000PL21 zien alleen op de ruwbouw en stellen de levensduur vast in de bandbreedte 20-25 jaar en de restwaarde in de bandbreedte 15-20%.
6.7. In de door mij op de website van het WOZ-datacenter geraadpleegde versie van de Taxatiewijzer vond ik geen empirische onderbouwing voor deze kengetallen voor levensduur en restwaarde. Ik heb daardoor – net zomin als belanghebbende – kunnen vinden op basis van welke waarnemingen de Taxatietechnische Kerngroep deze kengetallen heeft vastgesteld.
7. De Black Box
7.1. In het bestuursrecht is er een toenemende aandacht voor de verantwoording en controle van besluitvorming met gebruik van computerprogrammatuur en kunstmatige intelligentie (AI, naar het Engelse Artificial Intelligence). De aandacht voor dit onderwerp is wellicht mede te danken aan een terugkerend item in het televisieprogramma Little Britain “computer says no”. Wikipedia vermeldt over dit item:
7.2. De Taxatiewijzers steunen ook op een computermodel. Dat leid ik althans af uit de volgende passage uit het algemeen deel ervan:
7.3. In de Vakstudie Lokale belastingen, WOZ en milieuheffingen wordt in aantekening 26.2 bij artikel 4 van de Uitvoeringsregeling de volgende uitleg gegeven over TIOX:
7.4. Ik leid hieruit af dat in TIOX een grote hoeveelheid empirisch materiaal (‘data’) wordt verzameld en dat dit materiaal wordt gebruikt om de kengetallen voor de verschillende in de Taxatiewijzers opgenomen archetypen vast te stellen. Dit materiaal zelf en de wijze waarop dit materiaal wordt omgezet in die kengetallen is voor een buitenstaander echter niet zichtbaar. Dat gebeurt ‘onder de motorkap’, in een ‘black box’.
7.5. Iets vergelijkbaars deed zich voor bij de bepaling van de grondstaffels, gebruikt bij de vaststelling van de waarde in het economische verkeer volgens de vergelijkingsmethode. In het zogenoemde black box-arrest overwoog uw Raad daaromtrent:
7.6. Opmerking verdient dat de hiervoor geciteerde overweging van uw Raad een antwoord was op de vraag of de verplichting tot het verstrekken van op de zaak betrekking hebbende stukken was geschonden. Die vraag wordt nu niet aan de orde gesteld. Het gaat thans om bewijslast en bewijswaardering. Maar uiteindelijk komt het ook in geschillen over de toepassing van art. 7:4(2) Awb of art. 8:42(1) Awb erop aan wat de rechter moet doen als het bestuursorgaan uit onwil of onvermogen volstaat met “computer says no”. Dan ligt het voor de hand dat de rechter – al dan niet met toepassing van art. 8:31 Awb – de door uw Raad geconstateerde ongelijkwaardige procespositie rechttrekt door middel van de bewijslastverdeling of de bewijswaardering.
7.7. Verder verdient opmerking dat de heffingsambtenaar in deze zaak zijn standpunt over de restwaarde wel beter heeft onderbouwd dan de heffingsambtenaar in het black box-arrest. Die kon aanvankelijk niet meer doen dan voor de gehanteerde m2-prijzen verwijzen naar ‘de computer’. De heffingsambtenaar in de zaak die nu voorligt, kan voor zijn standpunt over de restwaarde van de opstallen, tenminste verwijzen naar de door de Taxatietechnische Kerngroep opgestelde Taxatiewijzer. Deze heffingsambtenaar zegt dus niet ‘computer says no’, maar ‘the experts say no’. En dat brengt mij bij deskundigenrapportages in de rechtspraak.
8. Toetsing van deskundigenrapporten
8.1. De belastingrechter wordt met enige regelmaat geconfronteerd met rapportages die door derden (vaak deskundigen) zijn opgemaakt, al dan niet op verzoek van die rechter of van partijen. Die rapportages kunnen betrekking hebben op feiten die de belanghebbende betreffen, zoals overzichts-PV’s uit een strafrechtelijk onderzoek, maar die rapportages kunnen ook zien op algemene verschijnselen, zoals branche-gegevens. De rapportages kunnen zijn uitgebracht met het oog op de individuele besluitvorming ten aanzien van de belanghebbende, maar het kan ook gaan om algemene rapportages, bijvoorbeeld de rapporten met branche-gegevens. De Taxatiewijzers zijn te rekenen tot deze laatste categorie algemene rapportages. Als dergelijke algemene rapportages in een procedure worden ingebracht beschikken partijen, ook de partij die het rapport heeft ingebracht, veelal niet over de ‘ruwe data’ die aan de rapportage ten grondslag liggen.
8.2. Overigens: als die ruwe data wel beschikbaar worden, zijn de problemen voor partijen en de rechter niet uit de wereld, want de reden waarom deskundigen worden ingeschakeld is vaak dat leken die ruwe data niet kunnen begrijpen. Uw president – die in 2008 promoveerde op het deskundigenadvies in de civiele procedure – noemde dit in een opstel uit 2009 over door de rechter benoemde deskundigen de kennisparadox:
8.3. De Groot bepleit vervolgens dat de rechter bij de beoordeling van deskundigenrapportages niet – in mijn woorden – op de stoel van de deskundige gaat zitten, maar in plaats daarvan aansluit bij zijn eigen ambacht:
8.4. Deze visie klinkt door in het arrest dat uw Raad op 4 december 2015 wees over de bewijskracht van een Amerikaans rapport over de herkomst van knoflookbollen, nadat uw Raad daaromtrent aan het HvJ EU om aan het EU-recht ontleende richtlijnen had gevraagd. Uw Raad overwoog:
8.5. Even daarvoor, op 8 oktober 2015, had het EHRM zijn veelbesproken arrest gewezen in de zaak Korošec. Dit arrest ging over de bewijskracht van een medisch advies op basis waarvan het verzoek van Korošec om een hogere arbeidsongeschiktheidsuitkering werd afgewezen. Het medisch advies was uitgebracht door een ‘disability commission’ waarvan de leden benoemd waren door het bestuursorgaan. Korošec had in beroep de rechter gevraagd een onafhankelijke deskundige te benoemen, maar dat verzoek was afgewezen. Voor het EHRM klaagde hij dat zijn recht op een eerlijk proces daardoor was geschonden. Het EHRM gaf hem daarin gelijk. De overwegingen die het mensenrechtenhof aan die beslissing te grondslag legde zijn casuïstisch te noemen, maar twee elementen springen eruit.
8.6. In de eerste plaats besteedt het EHRM veel aandacht aan de omstandigheid dat de deskundigen waren benoemd door de administratie:
8.7. En in de tweede plaats valt op dat het EHRM de nadruk legt op het beginsel van ‘equality of arms’ en de daaruit voortvloeiende eis dat beide partijen een redelijke mogelijkheid moet worden geboden hun zaak te bepleiten onder omstandigheden die niet substantieel nadelig zijn ten opzichte van de wederpartij:
8.8. Ten aanzien van de omstandigheid dat de deskundige is benoemd door de administratie verduidelijkte het EHRM in het arrest Letinčić dat zo’n benoeming en de financiering door de administratie van het bureau waar de deskundige werkzaam is, de deskundige en zijn rapport niet per sé diskwalificeert:
8.9. Het arrest Letinčić is verder interessant omdat – anders dan in de casus die leidde tot het arrest Korošec – de focus niet lag op de vraag of de rechter zelf een deskundige moest benoemen. In de zaak Letinčić sprak het EHRM zich uit over de – in de nu door uw Raad te beslissen zaak relevante – vraag in hoeverre de belanghebbende moet kunnen kennisnemen van de stukken die deskundige heeft gebruikt en in hoeverre hij moet kunnen participeren in het deskundigenonderzoek. Het ging in die zaak om een door de administratie ingesteld en gefinancierd deskundigenbureau waarvan de rapportages voor het bestuursorgaan ‘legally binding’ waren, en in welke rapportages vragen werden beantwoord die identiek waren aan de door het bestuursorgaan te beslissen vraag. Het EHRM oordeelde dat het recht van Letinčić op een eerlijk proces was geschonden omdat hij niet was betrokken bij de totstandkoming van het deskundigenrapport:
8.10. De Groot vat in het NJB de uit deze rechtspraak voor de onderhavige zaak te trekken les treffend samen:
8.11. De hiervoor weergegeven rechtspraak ziet op procedures die vallen binnen het bereik van art. 6 EVRM. Ik meen echter dat ook daarbuiten inspiratie kan, en wellicht zelfs moet, worden geput uit die rechtspraak. In de woorden van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State:
9. De Taxatiewijzers in de rechtspraak
De Hoge Raad
9.1. Over het gebruik van deskundigenrapporten als bewijsmiddel is dus in algemene zin al veel nagedacht en geoordeeld, maar Uw Raad is nog niet veel geconfronteerd met vragen over het gebruik van de Taxatiewijzers als bewijsmiddel.
9.2. In uw arrest van 13 juni 2014 kon u volstaan met de feitelijke constatering dat de heffingsambtenaar het beleid voerde de Taxatiewijzer te volgen bij de waardering van de desbetreffende objecten:
Omtrent de aanwezigheid van een zodanig beleid van de heffingsambtenaar is in de zaak die thans voorligt niets vastgesteld door de Rechtbank of het Hof, al lijkt het – mede gelet op 5.5 van deze conclusie geciteerde passages uit de waarderingsinstructie van de Waarderingskamer – erop dat de heffingsambtenaar het niet in z’n hoofd zal halen beleidsmatig de Taxatiewijzers naast zich neer te leggen.
9.3. In het hiervoor genoemde arrest van 13 juni 2014 vermeldde uw Raad dus wel dat de heffingsambtenaar beleidsmatig de Taxatiewijzer volgde, maar bij de beoordeling van de middelen ‘deed’ u vervolgens niets met die vermelding. Hetzelfde was aan de orde in uw arrest van 31 januari 2020. In overweging 2.2.2 van dat arrest komt weliswaar tot uitdrukking dat het Hof zich op de Taxatiewijzer Algemeen heeft gebaseerd, maar in het vervolg van het arrest rept uw Raad niet meer over die Taxatiewijzer bij de beoordeling van de klachten. Uw Raad overwoog:
9.4. De onbevangen lezer zou denken dat uw Raad zich in het arrest van 31 januari 2020 nog niet had uitgelaten over de betekenis die aan de Taxatiewijzer Algemeen moet worden toegekend. Toch greep uw Raad juist op dat arrest terug toen u op 23 oktober 2020 de bewijsrechtelijke betekenis van de Taxatiewijzer invulde. Uw Raad overwoog:
De Gerechtshoven
9.5. Het Gerechtshof Den Haag benadrukte in 2019 de wankele juridische fundament onder de Taxatiewijzers:
9.6. Aan dit wankele fundament verbond dit Hof al in een eerdere uitspraak conclusies ten aanzien van de (geringe) bewijskracht van de Taxatiewijzers:
9.7. Niettemin accepteerde Hof Den Haag net als de andere gerechtshoven de Taxatiewijzers wel als ‘hulpmiddel’ bij de waardebepaling.
9.8. De gerechtshoven plegen aan de acceptatie van de Taxatiewijzers als bewijsmiddel wel de voorwaarde te stellen dat beide partijen voor de vaststelling van de GVW de richtsnoeren van de Taxatiewijzer tot uitgangspunt nemen. Het Hof heeft deze voorwaarde ook gesteld in overweging 4.5 van de bestreden uitspraak.
9.9. Die andere gerechtshoven plegen ook, net als het Hof in overweging 4.5 van de bestreden uitspraak heeft gedaan, aan de omstandigheid dat partijen de ‘richtsnoeren van de Taxatiewijzer tot uitgangspunt’ hebben genomen, de conclusie te verbinden dat de partij die op een bepaald punt van die richtsnoeren wil afwijken, de bewijslast draagt.
10. Beoordeling van de middelen
10.1. De middelen 1 en 2 zien op de bewijslastverdeling. Middel 2 betoogt dat het Hof niet ervan mocht uitgaan dat ook belanghebbende ‘de richtsnoeren van de Taxatiewijzer tot uitgangspunt’ heeft aanvaard. Middel 1 bouwt daar in wezen op voort door erover te klagen dat het Hof belanghebbende niet had mogen belasten met het bewijs van de stelling dat de restwaarde van de opstal in dit geval in afwijking van deze richtsnoeren moet worden vastgesteld op nihil.
10.2. Uw Raad heeft in zijn arrest van 23 oktober 2020 geoordeeld dat onder omstandigheden aanleiding kan bestaan bij de bepaling van de technische afschrijving en/of de restwaarde af te wijken van de Taxatiewijzer, ook als partijen de richtsnoeren van die Taxatiewijzer als uitgangspunt voor de waardering hebben aanvaard, en dat degene die aanspraak maakt op een zodanige afwijking de gronden daarvoor moet stellen en bij betwisting aannemelijk moet maken. De middelen 1 en 2 betogen dat het Hof niet ervan had mogen uitgaan dat belanghebbende de eerdergenoemde richtsnoeren heeft aanvaard.
10.3. De kern van de zaak is dus gelegen in de betekenis van de tussenzin “ook als partijen de richtsnoeren van de Taxatiewijzer als uitgangspunt voor de waardering hebben aanvaard”. Die tussenzin roept twee vragen op.
10.4. De eerste vraag is of hij is bedoeld als voorwaarde voor de toepasselijkheid van de daarop volgende bewijsregel. De gerechtshoven gaan daar kennelijk vanuit, zie de uitspraken waarnaar verwezen wordt in 9.8 en 9.9 van deze conclusie. Maar helemaal zeker is het volgens mij niet dat de aanvaarding van een Taxatiewijzer voorwaarde is voor het kunnen toepassen van de bewijsregel. Uw overwegingen kunnen zo worden gelezen dat de bewijsregel gegeven in de slotzin van 2.4.3 van uw arrest van 23 oktober 2020 altijd geldt, ook als niet beide partijen “de richtsnoeren van die Taxatiewijzer als uitgangspunt voor de waardering hebben aanvaard”.
10.5. Als de bewijsregel alleen geldt als beide partijen de richtsnoeren van de Taxatiewijzer als uitgangspunt hebben aanvaard, rijst de tweede vraag, namelijk onder welke omstandigheden ervan kan worden uitgegaan dat die aanvaarding heeft plaatsgevonden.
10.6. Voor een ontkennende beantwoording van de eerste vraag pleit dat het voor de uitvoering van de Wet WOZ wel praktisch zou zijn als de richtsnoeren van de Taxatiewijzer, behoudens tegenbewijs, steeds tot uitgangspunt moeten worden genomen, dus ook als de belanghebbende die richtsnoeren niet aanvaardt. Dit is met name praktisch omdat zonder deze richtsnoeren het vaststellen van de restwaarde bepaald geen sinecure zal zijn. In 4.9 tot en met 4.11 van deze conclusie betoogde ik al dat de restwaarde de aan de opstallen toe te rekenen waarde in het economische verkeer is. Dat deze toerekening in de praktijk lastig is blijkt al uit deze procedure. Belanghebbende betoogt dat de mogelijkheid om t.z.t. het afgeschreven schoolgebouw te verbouwen tot appartementen, een aan de ondergrond klevende kwaliteit is, die niet aan de opstal kan worden toegerekend. De Belastingsamenwerking en de heffingsambtenaar zijn het daar niet mee eens.
10.7. Als de richtsnoeren van de Taxatiewijzers niet kunnen worden gebruikt als bewijsmiddel moet van geval tot geval op basis van een analyse van marktgegevens worden vastgesteld wat de waarde in het economische verkeer is die kan worden toegerekend aan een onderdeel (te weten de opstal) van een onroerende zaak waarvoor – in de woorden van de Waarderingskamer – ‘geen (echte) markt bestaat’. Daarbij moet het ook nog eens gaan om een inschatting van de situatie die over een aantal jaren zal zijn ontstaan als de opstallen volledig zijn afgeschreven. En als klap op de vuurpijl moet bij dit alles volgens de Taxatiewijzers ermee rekening worden gehouden dat de levensduur wel eens verkeerd zou kunnen zijn ingeschat.
10.8. Mij moet van het hart dat ik de indruk heb dat de zojuist beschreven exercitie eigenlijk onbegonnen werk is en leidt tot schijnzekerheid. En ik waag mij – eigenlijk geheel buiten de orde van deze procedure – aan een suggestie voor de beleidsmaker c.q. de wetgever: zou onderzocht kunnen worden of een set regels opgesteld kunnen worden aan de hand waarvan de restwaarde op een onderbouwde en verifieerbare manier wordt ontleend aan objectieve (markt)gegevens? Mocht dat niet mogelijk zijn, dan is het misschien tijd om de handdoek in de ring te gooien en voor de vaststelling van de correctie wegens technische veroudering de restwaarde van de opstallen als factor te elimineren door die waarde per definitie op nihil te stellen. Dat is principieel niet geheel zuiver, maar het heeft als voordeel dat de discussie over de correctie kan worden beperkt tot het vaststellen van één variabele, namelijk de levensduur. Dat is natuurlijk ook een vrij zacht gegeven, elke vaststelling ervan is voor discussie vatbaar, maar op deze manier wordt een stapeling van onzekerheden voorkomen en is er minder risico op onvoorspelbare en niet verifieerbare uitkomsten.
10.9. Voor een ontkennende beantwoording van de eerste vraag pleit voorts dat de Taxatiewijzer het product is van een taxatietechnische kerngroep, die lijkt te zijn samengesteld met het oog op de vestiging van gezag en draagvlak. Voor zover de bewijskracht van de Taxatiewijzer niet kan worden ontleend aan aanvaarding ervan door partijen en de inhoudelijke onderbouwing ervan, zou die bewijskracht moeten worden ontleend aan het gezag van de bij de totstandkoming betrokken partijen, de zorgvuldige besluitvormingsprocedures en de evenwichtige samenstelling van de taxatietechnische kerngroep. Over de zorgvuldigheid van de besluitvormingsprocedures is mij overigens niets bekend en ook de evenwichtigheid van de samenstelling van de taxatietechnische kerngroep staat niet vast. Het Gerechtshof Den Haag overwoog over die evenwichtigheid dat - enkele Taxatiewijzers daargelaten – belanghebbenden of belangenbehartigers van belanghebbenden worden niet of nauwelijks worden betrokken in de totstandkoming van Taxatiewijzers.
10.10. Tegen een ontkennende beantwoording van die eerste vraag pleit dat belanghebbenden dan geconfronteerd kunnen worden met een hermetisch gesloten black box (zie 7 van deze conclusie) en dat de rechter het risico loopt een orakel te worden (zie het citaat in 8.3 van deze conclusie). En dat zou tot spanningen leiden met de eisen die een ‘fair trial’ stelt (zie 8.5 e.v. van deze conclusie), in het bijzonder op het gebied van interne transparantie en hoor en wederhoor. Het is zeer de vraag of een belanghebbende die tegenbewijs moet leveren tegenover de niet (zichtbaar) onderbouwde vermeldingen van restwaardes in de Taxatiewijzer, in die Taxatiewijzer ‘het nodige houvast’ kan vinden om ‘tegenspraak te onderbouwen met een concludent eigen verhaal of bewijsstukken’ (zie het citaat in 8.10 van deze conclusie).
10.11. Dit afwegend gaat mijn voorkeur uit naar een bevestigende beantwoording van de eerste vraag. De principiële bezwaren tegen het aanvaarden van een algemene bewijskracht van de Taxatiewijzers wegen voor mij het zwaarst. De praktische problemen die dit oplevert kunnen het best door de wetgever of uitvoeringsinstanties worden opgelost. Ik geef uw Raad daarom in overweging in uw arrest te verduidelijken dat de bewijsregel, opgenomen in de slotzin van uw arrest van 23 oktober 2020 (zie 9.4 van deze conclusie) alleen tegen een belanghebbende kan worden ingeroepen als hij de richtsnoeren van die Taxatiewijzer als uitgangspunt voor de waardering heeft aanvaard.
10.12. Met betrekking tot de tweede vraag is van belang dat belanghebbende – als ik het goed zie – in algemene zin geen bezwaar heeft tegen de manier waarop in de Taxatiewijzer de methode van de waardering naar de gecorrigeerde vervangingswaarde is uitgewerkt. Ook accepteert zij op vele punten de in de Taxatiewijzer voor verschillende archetypen van opstallen aangereikte variabelen (kengetallen), zoals die voor stichtingsprijzen per m2. Maar belanghebbende wil niet de in de Taxatiewijzer opgenomen restwaardes accepteren, omdat voor die restwaardes, in tegenstelling tot marktgegevens, volgens haar niet een onderbouwing in de Taxatiewijzer is te vinden.
10.13. Naar mijn indruk kan in een geval als dit niet worden gezegd dat de belanghebbende op het punt van de restwaardes de richtsnoeren uit de Taxatiewijzer aanvaardt. Daarvoor is mijns inziens nodig dat de desbetreffende in de Taxatiewijzer opgenomen marktgegevens in algemene zin (dus: op macro niveau) als correct worden geaccepteerd door de belanghebbende. Wanneer die belanghebbende vervolgens stelt dat met betrekking tot de te taxeren onroerende zaak iets bijzonders aan de hand is, waardoor in zijn geval niet kan worden aangesloten bij de (op zichzelf onbetwiste) marktgegevens, is het redelijk dat op hem de bewijslast rust met betrekking tot de aanwezigheid van die bijzondere omstandigheid. Maar als hij een in de Taxatiewijzer opgenomen marktgegeven in algemene zin betwist, is het redelijk dat de bewijslast op de heffingsambtenaar blijft rusten. Dat neemt niet weg dat de Taxatiewijzer een (krachtig) bewijsmiddel voor de heffingsambtenaar kan zijn als daarin het marktgegeven in de Taxatiewijzer (goed) is onderbouwd.
10.14
De middelen 1 en 2 moeten daarom slagen. In rechtsoverweging 4.5 van zijn uitspraak is het Hof ofwel uitgegaan van een verkeerde lezing van hetgeen uw Raad heeft beslist in zijn arrest van 23 oktober 2020, ofwel uitgegaan van het onbegrijpelijke uitgangspunt dat belanghebbende heeft geaccepteerd dat de in de Taxatiewijzers opgenomen restwaardes overeenkomen met de werkelijkheid. De stukken laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende dat juist uitdrukkelijk niet heeft geaccepteerd.
10.15. Middel 3 vangt aan met de stelling dat het Hof in overweging 4.7 van zijn uitspraak verwijst naar de Taxatiewijzer 2019 – deel 0 – Algemeen om te onderbouwen dat de Taxatiewijzer de levensduur conservatief inschat. Het middel gaat er dus van uit dat het Hof in overweging 4.7 zelf tot het oordeel komt dat de Taxatiewijzer de levensduur conservatief inschat. Letterlijk genomen staat dat echter niet in die overweging. Het Hof geeft daar weer wat er in de Taxatiewijzer staat opgemerkt. En over de conservatieve inschatting zegt het Hof:
10.16. Het is ongelukkig dat het Hof wel uitgebreid citeert wat er in de Taxatiewijzer staat geschreven, maar niet overweegt wat het daar zelf van vindt. Toch meen ik dat ervan uit moet worden gegaan dat het Hof hetgeen in de Taxatiewijzer staat vermeld over de conservatieve inschatting van de levensduur voor waar houdt. In overweging 4.8 heeft het Hof het namelijk over “(d)e hiervoor uiteengezette lijn” en in overweging 4.9 schrijft het Hof: “Uit het onder 4.7 overwogene volgt dat de Taxatiewijzer niet van dit uitgangspunt uitgaat”.
10.17. Niettemin kan middel 3 naar mijn mening niet kan slagen. Het partijdebat in beroep en hoger beroep ging over de restwaarde aan het einde van de technische levensduur. De heffingsambtenaar deed zijn standpunt hierover steunen op de Taxatiewijzer en belanghebbende betoogde dat en waarom naar zijn mening de uitgangspunten in de Taxatiewijzer niet konden worden gevolgd. Het standpunt van belanghebbende over de restwaarde hangt onlosmakelijk samen met zijn standpunt over de in aanmerking te nemen levensduur. Dat standpunt week af van hetgeen staat vermeld in de Taxatiewijzer en dus ook van het standpunt van de heffingsambtenaar. Onder die omstandigheden kan het voor belanghebbende niet als een verrassing zijn gekomen dat het Hof aan zijn beslissing een oordeel over de inschatting van die levensduur ten grondslag heeft gelegd. Het verwijt dat middel 3 aan het Hof maakt, namelijk dat ’s Hofs oordeel over de lengte van de levensduur als een duveltje uit een doosje komt, is daarom naar mijn mening onterecht.
10.18. Het slagen van de middelen 1 en 2 brengt naar mijn mening mee dat de zaak verwezen moet worden. Het verwijzingshof zal op basis van een juiste verdeling van de bewijslast het geschil over de omvang van de correctie wegens technische veroudering moeten beoordelen. Die bewijslast rust bij de heffingsambtenaar. Hij zal in de procedure na verwijzing de gelegenheid moeten worden geboden om te verduidelijken op welk empirisch materiaal (marktgegevens) de in de Taxatiewijzer opgenomen restwaardes zijn gebaseerd en om – zo hij daar aanleiding toe ziet – op een andere wijze ondersteunend bewijs aan te dragen voor de door hem gehanteerde restwaardes. Na cassatie mag een partij immers nieuwe feiten ter ondersteuning van een voorheen ingenomen stelling aanvoeren, als de verwijzingsrechter die stelling dient te onderzoeken.
11. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Waarnemend Advocaat-Generaal