Herziening onderlinge verdeling inkomsten niet beperkt tot onderdelen navordering
Hof Den Haag, 7 juni 2023
Samenvatting
Aan X (belanghebbende) zijn navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 opgelegd. Er is nagevorderd over het nog niet in het belastbaar inkomen uit werk en woning van X begrepen aandeel in het resultaat van een maatschap. Daarbij is het negatieve saldo belastbare inkomsten uit eigen woning van X en haar partner buiten aanmerking gebleven. De Inspecteur stelt dat wijziging van de onderlinge verdeling niet meer mogelijk is omdat de aan X en haar partner opgelegde aanslagen onherroepelijk vaststaan en de navorderingen zien op een ander onderdeel van het belastbaar inkomen uit werk en woning.
X heeft beroep ingesteld.
Rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat de Inspecteur de verzochte wijziging in de toedeling van het saldo belastbare inkomsten uit eigen woning bij de vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning ten onrechte buiten aanmerking heeft gelaten.
De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld maar Hof Den Haag verklaart dat ongegrond.
Het is X op grond van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 toegestaan op gezamenlijk verzoek met de echtgenoot de onderlinge verhouding van het saldo belastbare inkomsten uit eigen woning te wijzigen zolang de aan X opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 nog niet onherroepelijk vaststaan.
BRON
Uitspraak van 7 juni 2023 in het geding tussen:
X te Z, belanghebbende, (gemachtigde: J.W. van de Stouwe)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: …) inzake het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 8 maart 2022, nummers SGR21/487 en SGR21/488.
Procesverloop
1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.478. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 14.421 verlies uit werk en woning verrekend en € 960 belastingrente in rekening gebracht.
1.2. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.958. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is het verlies uit werk en woning vastgesteld op nihil en is € 986 belastingrente in rekening gebracht.
1.3. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en IB/PVV 2015 en de beschikkingen. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en de beschikkingen gehandhaafd.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De griffier van de Rechtbank heeft een griffierecht geheven van éénmaal € 49. De Rechtbank heeft beslist, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
1.5. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
1.6. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 april 2023. Partijen zijn verschenen. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota met een bijlage overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1. Belanghebbende is gehuwd met [A] (de echtgenoot). Belanghebbende en de echtgenoot zijn voor toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) in de onderhavige jaren fiscaal partners in de zin van artikel 5a, lid 1, letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
2.2. Belanghebbende en de echtgenoot beschikken over een eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001.
2.3. Belanghebbende heeft onder meer in de jaren 2014 en 2015 samen met [B] , haar zus, een onderneming in de teelt van groente-, wortel- en knolgewassen, granen en peulvruchten geëxploiteerd in de vorm van een maatschap onder de naam “ [naam maatschap] ” (de maatschap).
2.4. Belanghebbende heeft voor de jaren 2014 en 2015 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.242 negatief respectievelijk € 13.236 negatief. De belastbare inkomsten uit eigen woning van € 49.311 negatief respectievelijk € 43.295 negatief zijn voor beide jaren geheel toegerekend aan de echtgenoot. Belanghebbende heeft in de aangiften het aandeel in het resultaat van de maatschap niet verantwoord.
2.5. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslagen de door belanghebbende ingediende aangiften gevolgd.
2.6. Bij brief van 12 november 2019 hebben belanghebbende en haar echtgenoot de Inspecteur meegedeeld dat belanghebbende haar aandeel in het resultaat van de maatschap abusievelijk niet in de aangiften IB/PVV over onder meer de jaren 2014 en 2015 heeft verantwoord. Verder hebben zij gezamenlijk aan de Inspecteur het verzoek gedaan de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning voor de jaren 2014 en 2015 van € 49.311 respectievelijk € 43.295 voor € 27.548 respectievelijk € 20.059 aan belanghebbende toe te rekenen en de aanslagen van hen beiden over die jaren dienovereenkomstig te herzien.
2.7. Bij brief van 6 mei 2020 heeft de Inspecteur op het verzoek van 12 november 2019, voor zover van belang, geantwoord:
Op dit punt kom ik tegemoet aan uw verzoek. Echter voor de jaren 2014 en 2015 zijn de aanslagen reeds definitief vastgesteld. Daarom zal ik de aanslagen ambtshalve herzien conform uw verzoek op dit punt.
(…)
2 Toerekening eigen woning aftrek
2.8. De Inspecteur heeft vervolgens met dagtekening 26 mei 2020 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.478 (€ 38.899 -/- € 14.421 wegens verliesverrekening). Daarbij zijn de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning van belanghebbende en de echtgenoot buiten aanmerking gebleven.
2.9. Met dagtekening 13 juni 2020 heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.958. Daarbij zijn de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning van belanghebbende en de echtgenoot buiten aanmerking gebleven.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1. In geschil is of belanghebbende de toedeling van de belastbare inkomsten uit eigen woning op grond van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 die is opgenomen in de definitief vaststaande aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 nog kan wijzigen zolang de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 nog niet onherroepelijk vaststaan wanneer de belastbare inkomsten uit eigen woning geen onderdeel uitmaken van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
4.2. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 gegeven verliesverrekeningsbeschikkingen, tot vaststelling van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 naar een verzamelinkomen van respectievelijk € 11.351 en € 8.899 en een belastbaar inkomen uit werk en woning voor beide jaren van nihil, vaststelling van verliesverrekeningsbeschikkingen IB/PVV 2014 en 2015 naar een bedrag van respectievelijk € 11.351 en € 8.899 en tot het vaststellen van een beschikking nog te verrekenen verlies ultimo 2014 van € 21.122. Voor het overige concludeert belanghebbende, naar het Hof begrijpt, tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de in hoger beroep gemaakte proceskosten.
Beoordeling van het hoger beroep
5.1. Artikel 2.17 Wet IB 2001 (tekst voor de jaren 2014 en 2015) bepaalt, voor zover van belang, het volgende:
5.2.1. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat uit artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 volgt dat belanghebbende en de echtgenoot bij het opleggen van de navorderingsaanslagen - waarbij wordt nagevorderd over het nog niet in het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende begrepen aandeel in het resultaat van de maatschap - hun onderlinge verhouding van de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning niet meer kunnen wijzigen. Redengevend acht hij daarvoor dat zij al eerder - bij de aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 - een keuze voor een verhouding van die belastbare inkomsten hebben gemaakt en die aanslagen onherroepelijk vaststaan.
5.2.2. De Inspecteur baseert zijn standpunt op de parlementaire toelichting bij de Fiscale Onderhoudswet 2004, Stb. 2004, 657. Artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 luidde na de invoering van deze wet op 1 maart 2005 als volgt:
5.2.3. In de Memorie van toelichting is over deze bepaling het volgende opgemerkt:
5.3. Artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 is gewijzigd bij Wet van 3 juli 2008 tot wijziging van een aantal belastingwetten en enkele andere wetten, Stb. 2008, 262 (Wet van 3 juli 2008). Na invoering van deze wet luidde de tekst, voor zover van belang, met ingang van 1 januari 2009 als volgt:
5.4. Naast de uitbreiding van de mogelijkheid om de onderlinge verhouding van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen te herzien tot het moment waarop de (navorderings)aanslag of conserverende (navorderings)aanslag voor de belastingplichtige én zijn partner onherroepelijk vaststaan, is de zinsnede “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen”, dat in de wettekst zoals die gold van 1 maart 2005 tot 1 januari 2009 voorkwam, vervallen. De tekst van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 bevat de beperking die de Inspecteur voor ogen heeft, namelijk dat de mogelijkheid tot wijziging alleen kan worden toegepast op onderlinge verhoudingen van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen waarover wordt nagevorderd (en waarvoor dus nog niet eerder een keuze voor een onderlinge verhouding is gemaakt), met ingang van 1 januari 2009, en ook voor de onderhavige jaren 2014 en 2015, niet meer. In de Memorie van toelichting bij de wet van 3 juli 2008 wordt niet ingegaan op de reden van het laten vervallen van deze zinsnede.
5.5. Uit het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3033, BNB 2018/48, volgt dat het geen verschil maakt of de partners ieder op grond van artikel 2.17, lid 3, Wet IB 2001 eerder als gevolg van een gemaakte keuze of zonder een keuze te maken bij helfte voor de gemeenschappelijke inkomens- of vermogensbestanddelen in de heffing zijn betrokken.
5.6. Het Hof is van oordeel dat artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001, overeenkomstig de tekst van die bepaling, zo moet worden gelezen dat het een belastingplichtige en zijn partner is toegestaan een aanvankelijk tot stand gekomen onderlinge verhouding met betrekking tot een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel te wijzigen tot het moment waarop de (navorderings)aanslag van de belastingplichtige en zijn partner onherroepelijk vaststaat, ongeacht of het desbetreffende gemeenschappelijke inkomensbestanddeel in een navorderingsaanslag wordt begrepen. Het Hof merkt hierbij op dat deze lezing er niet toe kan leiden dat een verhoging van de verschuldigde belasting bij de partner van een belastingplichtige als gevolg van een wijziging in de onderlinge verhouding niet meer geëffectueerd kan worden, omdat de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar bij navordering als gevolg van de toepassing van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 bij de wet van 3 juli 2008 buiten werking is gesteld (artikel 16, lid 3, derde volzin, AWR). Aldus is een gesloten systeem ontstaan waarbij aan de ene kant belastingplichtigen en hun partner maximale flexibiliteit wordt gegeven om de onderlinge verhouding van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen te wijzigen terwijl aan de andere kant het heffingsbelang van de Belastingdienst is gewaarborgd. Het Hof acht gelet op het vorenoverwogene aannemelijk dat dit gesloten systeem de wetgever voor ogen heeft gestaan.
5.7. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, is het Hof van oordeel dat het belanghebbende op grond van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 is toegestaan op gezamenlijk verzoek met de echtgenoot de onderlinge verhouding van het saldo belastbare inkomsten uit eigen woning te wijzigen zolang de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 nog niet onherroepelijk vaststaan.
5.8. Het hoger beroep van de Inspecteur is, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, ongegrond.
5.9. Nu belanghebbende geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank, kan het Hof geen oordeel geven over het door belanghebbende eerst in haar pleitnota opgenomen verzoek aangaande de verliesverrekening.
Proceskosten en griffierecht
6.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 837 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt zitting à € 837 x 1 factor gewicht van de zaak).
6.2. Nu het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is, dient van hem voor dit hoger beroep een griffierecht te worden geheven van € 548.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de proceskosten in hoger beroep aan de kant van belanghebbende, vastgesteld op € 837;
- gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 548.
Deze uitspraak is vastgesteld door M.J.M. van der Weijden, Chr.Th.P.M. Zandhuis en A. van Dongen, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 7 juni 2023 in het openbaar uitgesproken.