Geen herziening belastingrente bij toepassing verliesverrekening

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van belanghebbende bv te vestigingsplaats (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland van 17 mei 2023, nummer AWB22/1825, ECLI:NL:RBNNE:2023:1983, in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2015, met dagtekening 23 maart 2019, een aanslag in de vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 288.048. Bij beschikking is een bedrag van € 14.116 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt en heeft dat bezwaar, bij wijze van compromis, per e-mail van 24 december 2019 ingetrokken.

1.3. De Inspecteur heeft bij verliesverrekeningsbeschikking van 8 februari 2020 (de verliesverrekeningsbeschikking) de aanslag Vpb 2015 verminderd tot een berekend naar een belastbare winst van € 288.048 en een belastbaar bedrag van nihil. De belastbare winst van het jaar 2015 is daarbij geheel verrekend met een verlies van belanghebbende uit 2016.

1.4. De verliesverrekeningsbeschikking heeft geleid tot een teruggave van Vpb van € 62.011. De door de Inspecteur in rekening gebrachte belastingrente van € 14.116 is daarbij volledig in stand gebleven.

1.5. Belanghebbende heeft op 20 februari 2020 (opnieuw) bezwaar gemaakt. Dit bezwaar is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 4 maart 2022 niet-ontvankelijk verklaard.

1.6. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en het verzoek van belanghebbende om toekenning van een vergoeding voor geleden immateriële schade afgewezen.

1.7. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden te Leeuwarden op 24 september 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] namens belanghebbende, bijgestaan door haar gemachtigde [naam2] , alsmede [naam3] en [naam4] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is naar Nederlands recht opgericht op 14 november 2000. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de teelt van granen, peulvruchten en oliehoudende zaken.

2.2. De Inspecteur heeft de onder het procesverloop genoemde aanslag Vpb 2015 met beschikking belastingrente opgelegd. Belanghebbende heeft bij brief van 16 april 2019 bezwaar gemaakt tegen deze aanslag.

2.3. In de periode van september 2019 tot en met december 2019 is, zowel per e-mail als telefonisch, uitvoerig contact geweest tussen de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur over de vraag of de afwaardering van het stuk grond in [land] en het valutaverlies dat daarmee in verband staat ten laste van de fiscale winst mag worden gebracht. In deze periode zijn door beide partijen compromisvoorstellen gedaan.

2.4. In de e-mail van 4 november 2019, verstuurd door de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur, staat voor zover hier relevant het volgende:

In het Excelbestand dat bij de e-mail is gevoegd staat voor zover hier relevant het volgende:

2.5. In de uitgewisselde e-mails op 24 december 2019 staat het volgende:

E-mail (hierna: e-mail 1) van de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur:

In het Excelbestand dat bij de e-mail is gevoegd staat voor zover hier relevant het volgende:

E-mail (hierna: e-mail 2) van de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende:

E-mail (hierna: e-mail 3) van de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur:

E-mail (hierna: e-mail 4) van belanghebbende aan de Inspecteur :

2.6. De Inspecteur heeft bij verliesverrekeningsbeschikking van 8 februari 2020 het verlies van 2016 voor zoveel mogelijk verrekend met de belastbare winst van belanghebbende over 2015, en de aanslag Vpb 2015 van belanghebbende verminderd naar een belastbaar bedrag van nihil. Het bedrag van de bij aanslagregeling over 2015 vastgestelde belastingrente is daarbij niet gewijzigd.

2.7. In zijn e-mail van 13 februari 2020 heeft de gemachtigde aan de Inspecteur geschreven:

2.8. De Inspecteur heeft daarop per e-mail van 14 februari 2020 aan de gemachtigde – voor zover hier van belang – geantwoord:

2.9. Op 20 februari 2020 heeft belanghebbende (opnieuw) bezwaar gemaakt. In zijn e-mail van 21 april 2020 heeft de gemachtigde daarover aan de Inspecteur geschreven:

2.10. Daarop heeft de Inspecteur bij e-mailbericht van 30 april 2020 aan de gemachtigde laten weten:

En in de e-mail van 28 mei 2020:

2.11. Daarop heeft de gemachtigde aan de Inspecteur in een e-mail van 29 mei 2020 bericht:

2.12. In zijn e-mail van 4 juni 2020 heeft de gemachtigde aan de Inspecteur onder meer geschreven:

2.13. Op 16 november 2021 is belanghebbende door de Inspecteur uitgenodigd voor een hoorgesprek op 13 januari 2022. De hoorzitting heeft uiteindelijk plaatsgevonden op 20 januari 2022, waarna de Inspecteur op 4 maart 2022 bij uitspraak op bezwaar het bezwaar niet-ontvankelijk heeft verklaard. De Rechtbank heeft het daartegen gerichte beroep van belanghebbende van 7 april 2022 bij uitspraak van 17 mei 2023 ongegrond verklaard en het verzoek van belanghebbende om toekenning van een vergoeding voor geleden immateriële schade afgewezen.

3. Geschil

3.1. In geschil is primair of het bezwaar van belanghebbende van 20 februari 2020 door de Inspecteur terecht niet-ontvankelijk is verklaard. Subsidiair is in geschil of belanghebbende met betrekking tot de reikwijdte van de tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst heeft gedwaald, als gevolg waarvan belanghebbende de vernietiging van de vaststellingsovereenkomst kan vorderen en de intrekking van het bezwaar op 24 december 2019 om die reden als niet gedaan moet worden beschouwd. Tot slot is het oordeel van de Rechtbank over de vergoeding van geleden immateriële schade in geschil.

3.2. Belanghebbende stelt in hoger beroep dat de verliesverrekeningsbeschikking tevens een impliciete beschikking tot handhaving van de belastingrente inhoudt waartegen belanghebbende tijdig in bezwaar is gekomen. Verder stelt belanghebbende dat de vaststellingsovereenkomst tevens een compromis omvat ten aanzien van de belastingrente met betrekking tot het jaar 2015, in die zin dat deze belastingrente ook zou worden teruggebracht tot nihil. Voor zover zou moeten worden geoordeeld dat het compromis niet mede ziet op deze belastingrente heeft belanghebbende gedwaald op grond waarvan zij de vernietiging van de vaststellingsovereenkomst inroept en de intrekking van haar bezwaar daardoor geacht moet worden niet te hebben plaatsgevonden. Met betrekking tot het verzoek om toekenning van een vergoeding voor geleden immateriële schade stelt belanghebbende dat de Rechtbank de redelijke termijn van behandeling van het bezwaar en beroep in het onderhavige geval ten onrechte heeft verlengd met één jaar en zes maanden.

3.3. De Inspecteur stelt dat in de verliesverrekeningsbeschikking niet impliciet een beslissing over de belastingrente kan worden gelezen, zodat het bezwaar, voor zover het tegen de verliesverrekeningsbeschikking is gericht, terecht niet-ontvankelijk is verklaard. Verder is bij de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst alleen een afspraak gemaakt over de omvang van het voor het jaar 2016 vast te stellen verlies van belanghebbende. Er is geen afspraak gemaakt over de belastingrente voor het jaar 2015 in geval van terugwenteling van het bij compromis vastgestelde verlies 2016 naar het jaar 2015. Wat betreft de rechtsbescherming is het van belang dat belanghebbende bij de totstandkoming van het compromis werd vertegenwoordigd door een professioneel gemachtigde. Van schending van artikel 6 van het EVRM is geen sprake. Het compromis is uitgevoerd conform de tussen partijen gemaakte afspraak. Als belanghebbende iets anders heeft beoogd dan had zij dat aan de Inspecteur kenbaar moeten maken. Ten aanzien van de redelijke termijn van behandeling van het bezwaar en beroep is de Inspecteur van oordeel dat de Rechtbank deze in verband met de omstandigheden ten kantore van de Belastingdienst als gevolg van de coronacrisis, terecht heeft verlengd met één jaar en zes maanden.

4. Beoordeling van het geschil

Impliciete beschikking?

4.1. De Inspecteur heeft op de voet van artikel 21 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) bij beschikking van 8 februari 2020 het verlies van 2016 voor zoveel mogelijk verrekend met de belastbare winst van belanghebbende over 2015. Blijkens het tweede lid van artikel 21 van de Wet Vpb kunnen rechtsmiddelen tegen de verliesverrekeningsbeschikking zich uitsluitend richten tegen in de artikelen 20 en 20a van de Wet Vpb vermelde wijzen van verrekenen van het verlies.

4.2. De ter zake van de aanslag Vpb over het jaar 2015 verschuldigde belastingrente is conform artikel 30j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) op 23 maart 2019 bij beschikking door de Inspecteur vastgesteld. In artikel 30fe van de AWR is bepaald dat geen belastingrente wordt vergoed bij de vermindering van een aanslag of een navorderingsaanslag als gevolg van de achterwaartse verrekening van een verlies van een volgend jaar. Met deze regeling heeft de wetgever voorzien in een uitputtende regeling die erop neerkomt dat in situaties van achterwaartse verliesverrekening geen recht bestaat op de vergoeding van rente, ook niet in de vorm van schadevergoeding op grond van art. 8:73 Awb (vgl. HR 24 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:751). Hieruit volgt dat, anders dan belanghebbende stelt, de verliesverrekeningsbeschikking geen impliciete beschikking tot vaststelling (handhaving) van de belastingrente voor het jaar 2015 omvat. Die handhaving volgt immers rechtstreeks uit de wet en wordt niet bij beschikking vastgesteld. Uit het wettelijk systeem volgt ook dat de wetgever niet kan hebben beoogd belastingplichtigen in een geval als het onderhavige een rechtsingang te bieden om het bedrag aan belastingrente (opnieuw) ter discussie te stellen.

Maakt een afspraak over de belastingrente 2015 deel uit van het gesloten compromis?

4.3. Het tussen partijen tot stand gekomen compromis is aan te merken als een vaststellingsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:900 van het Burgerlijk Wetboek (BW). Nu er tussen partijen verschil van inzicht bestaat over hetgeen tussen partijen is overeengekomen, zal het Hof eerst aan de hand van het Haviltex-criterium, dat wil zeggen naar de bedoeling van de partijen, hun verklaringen en gedragingen en wat zij over en weer van elkaar mochten verwachten, de omvang van hetgeen werd overeengekomen duiden.

4.4. Het Hof stelt vast dat het geschil dat partijen verdeeld hield de (af)waardering betrof van een aan belanghebbende toebehorend stuk grond in [land] . De aan de vaststellingsovereenkomst voorafgaande discussies tussen belanghebbende en de Inspecteur richtten zich ook steeds uitsluitend op die afwaardering (inclusief koersresultaat) en het aanslagjaar waarin deze afwaardering fiscaal in aanmerking zou worden genomen. Dit heeft ertoe geleid dat voor het jaar 2016 door de Inspecteur voor belanghebbende overeenkomstig het compromis een fiscaal verlies is vastgesteld van € 674.055.

4.5. Als gevolg van het op grond van het compromis voor het jaar 2016 door de Inspecteur vast te stellen verlies werd een deel van het verlies verrekend met de voor het jaar 2015 voor belanghebbende vastgestelde belastbare winst. De wettelijke systematiek brengt met zich dat in een zodanig geval het bedrag van de eerder voor het jaar 2015 in rekening gebrachte belastingrente niet wordt verminderd (4.2).

4.6. In geen van de tot het dossier behorende stukken of correspondentie is tussen partijen expliciet een afwijkende behandeling van de belastingrente 2015 besproken, wel wat de gevolgen zijn van het overleg voor het voor de betreffende jaren vast te stellen belastbare bedrag. In zijn e-mail van 4 november 2019 schrijft de gemachtigde aan de Inspecteur onder meer:

Daarbij merkt het Hof op dat het opvalt dat in het bijgevoegde overzicht (Excel-sheet) van de gemachtigde van 4 november 2019 (en later eveneens in E-mail 1 van 24 december 2019) voor de jaren 2014 en 2016 wel een uitsplitsing is gemaakt voor het voor die jaren te betalen bedrag van de aanslag in Vpb en belastingrente waarop ook de ‘vermindering‘ (2016) ziet, maar dat voor het jaar 2015 alleen het gezamenlijk bedrag van de te betalen vennootschapsbelasting en belastingrente is vermeld. Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde desgevraagd verklaard dat hij in het Excelbestand bewust, en zonder de Inspecteur daarin te kennen, de belastingrente op ‘0’ heeft gezet en dit zo probeerde mee te trekken in het compromis. Bij gebreke van een expliciete opmerking van (de gemachtigde van) belanghebbende over een vermindering van de belastingrente voor het jaar 2015 behoefde de Inspecteur onder deze omstandigheden er niet op bedacht te zijn dat belanghebbende mogelijk meende dat het te sluiten compromis mede daarop zou zien.

Sterker, de gemachtigde (een fiscaal deskundige) vermeldt in zijn e-mail van 24 december 2019 (E-mail 3) voor het (latere) jaar 2017 juist dat de herziene negatieve belastbare winst (verliezen) van dat jaar middels de wettelijke regelingen omtrent carry back en carry forward verrekend dienen te worden. Onderdeel van de wettelijke regeling omtrent carry-back is dat het bedrag van eerder in rekening gebrachte belastingrente daardoor niet wordt verminderd, waarmee de gemachtigde van belanghebbende bekend mag worden verondersteld. Indien het van de zijde van belanghebbende de bedoeling zou zijn geweest de belastingrente voor het jaar 2015 mede in het compromis te begrijpen, had het op de weg van belanghebbende gelegen zulks uitdrukkelijk en met zoveel woorden in de onderhandelingen aan de orde te stellen.

4.7. Uit het voorgaande volgt dat beoordeelt naar de maatstaf zoals bedoeld in 4.3, de tussen belanghebbende en de Inspecteur gesloten vaststellingsovereenkomst niet mede een compromis inhoudt over een vermindering van de belastingrente 2015 naar nihil.

4.8. Voor dat geval beroept belanghebbende zich op dwaling bij de totstandkoming van de overeenkomst als bedoeld in artikel 6:228 BW, op grond waarvan zij de vernietiging van de vaststellingsovereenkomst inroept en de intrekking van haar bezwaar daardoor geacht moet worden niet te hebben plaatsgevonden.

4.9. Het beroep van belanghebbende op vernietiging van de vaststellingsovereenkomst op grond van dwaling slaagt niet. Voor zover belanghebbende heeft gedwaald, is zulks niet te wijten aan een inlichting van de Inspecteur. Ook is niet aannemelijk geworden dat de Inspecteur wist of behoorde te weten dat de belastingrentevermindering 2015 voor belanghebbende van (kennelijk groot) belang was. Zoals hiervoor vermeld is de bedoelde belastingrentevermindering in de onderhandelingen nimmer expliciet door belanghebbende aan de orde gesteld. Bedacht moet worden dat de discussie tussen partijen zich steeds heeft toegespitst op de vaststelling van de omvang van de afwaardering van het stuk grond in [land] en op de vraag in welk jaar die afwaardering fiscaal in aanmerking zou worden genomen. Evenmin is de Inspecteur ervan uitgegaan dat het gesloten compromis mede een afspraak over de behandeling van de belastingrente 2015 inhield (2.8). Voor zover belanghebbende heeft gedwaald met betrekking tot de inhoud van de vaststellingsovereenkomst dient deze dwaling voor rekening van – de deskundig vertegenwoordigde – belanghebbende te blijven.

4.10. Uit al hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat de Inspecteur het ‘bezwaar’ van belanghebbende van 20 februari 2020 terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.

Overschrijding redelijke termijn

4.11. Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van het bezwaar en beroep. In dit geval is sprake van een overschrijding met (naar boven afgerond) één jaar en drie maanden. De Rechtbank heeft evenwel geoordeeld dat de duur van de redelijke termijn in verband met de, als bijzondere omstandigheid aan te merken, coronacrisis in dit geval dient te worden verlengd met één jaar en zes maanden.

4.12. In zijn arrest van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752, oordeelde de Hoge Raad onder meer als volgt:

4.13. Mutatis mutandis heeft hetzelfde te gelden voor de behandeling van het bezwaar. Uit de stukken van het geding (2.9 tot en met 2.13) blijkt niet dat belanghebbende is uitgenodigd voor een hoorgesprek in de periode van sluiting van de belastingkantoren, zodat niet op deze grond een verlenging van de duur van de redelijke termijn kan worden gebaseerd.

4.14. Evenmin vormt de enkele instemming van belanghebbende met (verder) uitstel voor het doen van uitspraak op bezwaar een bijzondere omstandigheid voor verlenging van de redelijke termijn (zie onder meer HR 4 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:826). De Inspecteur heeft ook overigens geen feiten en omstandigheden gesteld die tot de conclusie leiden dat sprake is van een bijzondere omstandigheid die een verlenging van de redelijke termijn rechtvaardigt.

4.15. Een en ander voert tot de conclusie dat de redelijke termijn in de bezwaar- en beroepsfase is overschreden met één jaar en drie maanden. Op die grond heeft belanghebbende recht op een vergoeding voor geleden immateriële schade van € 1.500. De overschrijding van de redelijke termijn is geheel aan de Inspecteur toe te rekenen.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond, doch alleen voor zover het is gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat aan belanghebbende geen vergoeding voor geleden immateriële schade toekomt.

5. Griffierecht en proceskosten

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het bij de Rechtbank en het Hof betaalde griffierecht te vergoeden (vgl. HR 31 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:567, r.o. 7.1.2.).

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 453,50 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift, bijwonen zitting), wegingsfactor 0,25 en waarde per punt € 907) en € 453,50 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting), wegingsfactor 0,25 waarde per punt € 907), ofwel in totaal op € 907.

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend wat betreft de beslissingen met betrekking tot de vergoeding voor geleden immateriële schade, het griffierecht en de proceskosten,
• veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende geleden schade tot een bedrag van € 1.500,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 907,
• gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 365 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 548 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. G.B.A. Brummer, en mr. T. Tanghe, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 januari 2025.