Emigratie naar de VS; aftrek dubbele belasting voor stamrechtuitkeringen?

2017

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.745.104 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 847 (de aanslag 2017). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 99.455 aan belastingrente in rekening gebracht.

2018

1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.523.217 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 21.352 (de aanslag 2018). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 56.705 aan belastingrente in rekening gebracht.

Beide jaren

1.3. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag 2017 en de aanslag 2018 afgewezen.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht van eenmaal € 50 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 136 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. Belanghebbende heeft op 25 oktober 2023 en 19 maart 2024 nadere stukken ingediend. De Inspecteur heeft op 29 maart 2024 een nader stuk ingediend.

1.7. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 9 april 2024. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een pleitnota en een productie overgelegd en de Inspecteur een productie. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende heeft in 2007 een ontslagvergoeding van € 2.730.153 ontvangen van zijn voormalige werkgever [naam VOF] (de ontslagvergoeding). De ontslagvergoeding is in de vorm van loonstamrechten ingebracht in [A B.V.] (de stamrechtvennootschap). Belanghebbende hield alle aandelen in de stamrechtvennootschap.

2.2. Bij brief van 28 februari 2013 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur (Belastingdienst Limburg/Kantoor Buitenland) als volgt bericht:

2.3. Bij brief van 11 maart 2013 heeft de Inspecteur (Belastingdienst/Kantoor Buitenland) de toenmalige gemachtigde van belanghebbende als volgt bericht:

2.4. Bij brief van 24 april 2013 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur (Belastingdienst Haaglanden/Kantoor Den Haag) als volgt bericht:

2.5. Bij brief van 14 mei 2013 heeft de Inspecteur (Belastingdienst/Kantoor Den Haag) de toenmalige gemachtigde van belanghebbende als volgt bericht:

2.6. Bij brief van 8 oktober 2014 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur als volgt bericht:

2.7. Bij brief van 11 november 2014 heeft de Inspecteur de toenmalige gemachtigde van belanghebbende als volgt bericht:

2.8. Bij brief van 17 november 2014 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur als volgt bericht:

2.9. Bij brief van 6 januari 2015 heeft de Inspecteur de toenmalige gemachtigde van belanghebbende als volgt bericht:

2.10. In februari 2017 is belanghebbende naar de Verenigde Staten geëmigreerd.

2.11. Naar aanleiding van een door belanghebbende ingediende aanvraag voor een verdragsverklaring heeft de Inspecteur de toenmalige gemachtigde van belanghebbende bij brief van 14 maart 2017 als volgt bericht:

2.12. Bij brief van 29 maart 2017 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur als volgt bericht:

2.13. Bij brief van 21 april 2017 heeft de Inspecteur belanghebbende als volgt bericht:

2.14. Vanaf 1 mei 2017 heeft belanghebbende stamrechtuitkeringen ontvangen van de stamrechtvennootschap (de stamrechtuitkeringen). De stamrechtuitkeringen bedroegen € 1.672.248 in 2017 en € 1.463.217 in 2018. Daarmee is het volledige stamrechtkapitaal uitgekeerd.

2.15. Belanghebbende heeft de stamrechtuitkeringen opgenomen in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2017 en 2018 en hiervoor voorkoming van dubbele belasting geclaimd tot bedragen van € 1.672.248 (2017) en € 1.463.217 (2018).

2.16. De Inspecteur heeft de aanslag 2017 vastgesteld met dagtekening 29 juni 2021 en de aanslag 2018 met dagtekening 1 juli 2021. Bij de aanslagen is afgeweken van de ingediende aangiften in die zin dat geen voorkoming van dubbele belasting is verleend met betrekking tot de stamrechtuitkeringen.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag 2018 de stamrechtuitkeringen terecht tot het belastbare inkomen uit werk en woning heeft gerekend. Daarbij is in het bijzonder in geschil of de Inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Voorts is in geschil of een gedeelte van de stamrechtuitkeringen kan worden aangemerkt als “pensioenen en andere soortgelijke beloningen” in de zin van artikel 19, lid 1, van het Belastingverdrag Nederland-Verenigde Staten van 18 december 1992 (het Verdrag), en of de belastingrente (gedeeltelijk) ten onrechte in rekening is gebracht.

4.2. In hoger beroep is voor wat betreft het jaar 2017 niet langer in geschil dat de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden (zie 5.1).

4.3. Belanghebbende concludeert voor wat betreft het jaar 2018 primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vaststelling van de aanslag 2018 conform de ingediende aangifte en vermindering van de belastingrente tot nihil. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vaststelling van de aanslag 2018 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 753.419 en dienovereenkomstige vermindering van de belastingrente. Meer subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente. Tot slot verzoekt belanghebbende om vergoeding van de (werkelijke) proceskosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en hoger beroep.

4.4. De Inspecteur concludeert voor wat betreft het jaar 2018 tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Gelijkheidsbeginsel (jaar 2017)

5.1. Tussen partijen is, gelet op de uitspraak van het Hof van 7 november 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:2727, niet langer in geschil dat de Inspecteur voor het jaar 2017 het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden. Het Hof volgt partijen in hun eensluidende – en naar het oordeel van het Hof juiste – standpunt. De stamrechtuitkeringen zijn derhalve ten onrechte tot het belastbare inkomen uit werk en woning van het jaar 2017 gerekend. Het hoger beroep is in zoverre gegrond. Het belastbare inkomen uit werk en woning voor 2017 moet worden verminderd tot € 72.856 (€ 1.745.104 -/- € 1.672.248).

Vertrouwensbeginsel (jaar 2018)

5.2.1. Primair stelt belanghebbende dat het vertrouwensbeginsel in de weg staat aan het belasten van de stamrechtuitkeringen. In dit verband voert hij aan dat de Inspecteur in het bijzonder met de brieven van 11 maart 2013 en 6 januari 2015 het vertrouwen heeft gewekt dat het heffingsrecht over de stamrechtuitkeringen was toegewezen aan de woonstaat (de Verenigde Staten) indien de stamrechtuitkeringen voldeden aan de lijfrentedefinitie van artikel 19, lid 5, van het Verdrag. Volgens belanghebbende heeft de Inspecteur beleid gevoerd, dan wel een bestendige gedragslijn gevolgd, op basis van de interpretatie van het recht zoals deze gold tot het arrest van de Hoge Raad van 19 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:913, BNB 2017/179 (het arrest van 19 mei 2017). Belanghebbende is, zo stelt hij, afgegaan op de – achteraf bezien onjuiste – inlichtingen van de Inspecteur. Om die reden dient heffing over de stamrechtuitkeringen achterwege te blijven, aldus belanghebbende.

5.2.2. De Inspecteur betwist het voorgaande en stelt dat hij geen toezegging heeft gedaan. Bovendien is volgens de Inspecteur bij het toetsen van loonstamrechtuitkeringen aan belastingverdragen geen sprake geweest van beleid, noch van een bestendige gedragslijn. Weliswaar werd tot het arrest van 19 mei 2017 getoetst aan het lijfrenteartikel in belastingverdragen, maar deze toets vond plaats op individueel niveau, rekening houdend met de feiten en omstandigheden van een specifieke zaak, aldus de Inspecteur.

5.3. De hoogte van de stamrechtuitkeringen is niet in geschil. Evenmin is in geschil dat belanghebbende vanaf februari 2017 (verdrags)inwoner was van de Verenigde Staten.

5.4. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen (vgl. HR 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069, BNB 2020/120, en HR 9 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:439, BNB 2021/95).

(i) Beleid

5.5. Belanghebbende stelt onder andere dat sprake is van (ongepubliceerd) beleid. Bij beleid dat niet met medewerking of goedvinden van het bestuursorgaan is gepubliceerd, heeft te gelden dat aan het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur als regel geen rol toekomt (vgl. HR 12 april 1978, ECLI:NL:HR:1978:AX3264, BNB 1978/135). Dit lijdt uitzondering indien het beleid is bestemd om ook buiten het bestuursorgaan bekendheid te verkrijgen (zie HR 4 mei 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8885, BNB 1983/216, en HR 7 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1239, BNB 2017/176).

5.6. Voorafgaand aan het arrest van de Hoge Raad van 19 mei 2017 was de gedragslijn van de Belastingdienst dat voor toewijzing van het heffingsrecht ten aanzien van stamrechtuitkeringen onder belastingverdragen de Inspecteur diende vast te stellen in welke van beide staten een belastingplichtige woonachtig was en of de belastingplichtige voldeed aan de voorwaarden voor toepassing van het lijfrenteartikel in het desbetreffende belastingverdrag. Met het arrest van de Hoge Raad van 19 mei 2017 is duidelijk geworden dat deze handelwijze achteraf gezien berustte op een onjuiste rechtsopvatting. Als gevolg van het arrest van 19 mei 2017 beoordeelt de Belastingdienst de toewijzing van het heffingsrecht over stamrechtuitkeringen sindsdien aan de hand van het arbeidsartikel en, voor zover aan de orde, het pensioenartikel in de belastingverdragen.

5.7. Belanghebbende heeft het bestaan van beleid waarin de voormalige zienswijze ten aanzien van het heffingsrecht over stamrechtuitkeringen onder belastingverdragen is uiteengezet en dat is bestemd om buiten de Belastingdienst bekendheid te verkrijgen, niet aannemelijk gemaakt. De in 5.6 omschreven handelwijze van de Belastingdienst kan niet als dergelijk beleid worden aangemerkt. Wat hiervan verder ook zij, voor het jaar 2018 was na het arrest van 19 mei 2017 in ieder geval geen sprake van beleid waaraan belanghebbende het vertrouwen kon ontlenen dat de stamrechtuitkeringen – in weerwil van dit arrest – niet zouden worden belast.

(ii) Toezegging

5.8. Belanghebbende heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur aan hem een toezegging of andere uitlating heeft gericht als bedoeld in 5.4. Zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld, bevatten de brieven van de Inspecteur van 11 maart 2013, 14 mei 2013, 11 november 2014, 6 januari 2015, 14 maart 2017 en 21 april 2017 niet een concrete toezegging of uitlating waaraan in rechte te honoreren vertrouwen kan worden ontleend. Uit de brieven – ook die van 11 maart 2013 en 6 januari 2015 – kan namelijk niet worden opgemaakt dat de Inspecteur heeft bevestigd dat de stamrechtuitkeringen voldeden aan de lijfrentedefinitie van artikel 19, lid 5, van het Verdrag en dat belanghebbende (verdrags)inwoner van de Verenigde Staten was. Een expliciete standpuntbepaling heeft zich in dit geval derhalve niet voorgedaan.

(iii) Bestendige gedragslijn

5.9. Belanghebbende betoogt verder dat sprake is van een bestendig gevolgde gedragslijn aan de zijde van de Inspecteur. Het Hof vat dit op als een beroep op de aanwezigheid van een impliciete standpuntbepaling.

5.10. Voorop staat dat bij de beoordeling of sprake is van gewekt vertrouwen slechts van belang zijn omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de Inspecteur en de betrokken belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Aan de omstandigheid dat de inspecteur voorheen ten aanzien van andere belastingplichtigen een bepaalde gedragslijn heeft gevolgd, kan derhalve geen in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend (HR 14 juli 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6516, BNB 2000/343). Dit is echter anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie (HR 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG7213, BNB 2010/65).

5.11. Zelfs indien wordt aangenomen dat de in 5.6 omschreven gedragslijn is gevolgd op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat deze gedragslijn ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie, geldt ten aanzien van een impliciete standpuntbepaling dat een beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen indien het ingenomen standpunt zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing – in dit geval toepassing van het Verdrag – dat belanghebbende op handhaving van dat standpunt niet mocht rekenen (vgl. HR 14 februari 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4233, BNB 1990/219). Vanaf het arrest van 19 mei 2017 staat buiten twijfel dat de toepassing van het lijfrenteartikel in belastingverdragen op stamrechtuitkeringen berustte op een onjuiste rechtsopvatting. Gelet hierop dient belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel voor het jaar 2018 te worden verworpen.

(iv) Prospective overruling

5.12. Subsidiair beroept belanghebbende zich in het kader van het vertrouwensbeginsel op het beginsel van ‘prospective overruling’ (eerbiedigende werking). Volgens belanghebbende brengt dit beginsel mee dat geen terugwerkende kracht mag worden verleend aan een wijziging ten opzichte van de algemeen aanvaarde opvatting zoals die gold tot het arrest van 19 mei 2017. Niet alleen de ten tijde van het arrest van 19 mei 2017 reeds verstreken termijnen zouden daarom buiten de heffing moeten blijven, maar ook op dat moment nog te verstrijken termijnen, aangezien deze voortvloeien uit een ten tijde van het arrest reeds bestaande (duur)overeenkomst, zo betoogt belanghebbende.

5.13. Belanghebbendes betoog faalt. Aangezien de Inspecteur geen gerechtvaardigd vertrouwen heeft gewekt, was er ook geen aanleiding de stamrechtuitkeringen in 2018 buiten de heffing te laten of anderszins een overgangstermijn te bieden. Anders dan belanghebbende betoogt, is voor een dergelijke overgangsregeling in het onderhavige geval ook geen grond te vinden in de jurisprudentie van de Hoge Raad. Het arrest van 19 mei 2017 biedt geen steun voor de opvatting van belanghebbende. De Hoge Raad heeft in dit arrest immers niet voorzien in een overgangsregeling. Hiertoe bestond overigens ook geen aanleiding, omdat de Hoge Raad in het arrest geen oordeel heeft gegeven dat afwijkt van zijn eerdere jurisprudentie (de Hoge Raad is niet ‘omgegaan’). Afgezien daarvan bestaat er geen rechtsregel waaruit volgt dat de gevolgen van het arrest van 19 mei 2017 slechts zouden moeten gelden voor toekomstige situaties.

5.14. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.

Kwalificatie stamrechtuitkeringen (jaar 2018)

5.15.1. Subsidiair stelt belanghebbende dat een gedeelte van de stamrechtuitkeringen kan worden aangemerkt als een beloning soortgelijk aan een pensioen in de zin van artikel 19, lid 1, van het Verdrag. Belanghebbende voert daartoe onder meer aan dat de stamrechtovereenkomst in feite mede ertoe strekt te voorzien in de behoefte tot levensonderhoud tot de pensioengerechtigde leeftijd of ter aanvulling van onvoldoende pensioenrechten. Belanghebbende stelt voorts dat bij partijen (belanghebbende en de voormalige werkgever, alsmede belanghebbende en de stamrechtvennootschap) sprake was van wederzijdse dwaling door dit niet in een overeenkomst op te nemen.

5.15.2. De Inspecteur betwist de stellingen van belanghebbende en stelt zich op het standpunt dat de stamrechtuitkeringen niet kwalificeren als soortgelijk aan een pensioen. Volgens de Inspecteur is geen sprake was van een regeling ter overbrugging tot het pensioen, waarbij hij er onder meer op wijst dat het stamrecht in twee jaar volledig is uitgekeerd, vóórdat belanghebbende de AOW-gerechtigde leeftijd had bereikt. De Inspecteur voert verder aan dat wederzijdse dwaling niet in rechte is vastgesteld en overigens dat wederzijds dwalen fiscaal geen terugwerkende kracht heeft.

5.16. Van een beloning soortgelijk aan een pensioen als bedoeld in artikel 19, lid 1, van het Verdrag is slechts sprake indien de uitkering in overwegende mate erop is afgestemd en ertoe strekt, al dan niet in aanvulling op wettelijke of op andere wijze getroffen voorzieningen, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van de dienstbetrekking tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. Zulks kan blijken uit de grondslagen waarnaar de uitkering is berekend. Daarbij is die berekeningswijze en hetgeen partijen daaromtrent hebben vastgelegd evenwel niet uitsluitend beslissend, aangezien ook de overige omstandigheden van het geval bij de beoordeling moeten worden betrokken. Zo kan mede van belang zijn op welke leeftijd de uitkering wordt toegekend en of op dat tijdstip redelijkerwijs voorzienbaar is dat de gerechtigde een nieuwe werkkring zal aanvaarden dan wel door arbeidsongeschiktheid of anderszins geen arbeidsinkomen meer zal kunnen verwerven (vgl. HR 3 mei 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5676, BNB 2000/296).

5.17. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat de ontslagvergoeding dan wel de stamrechtuitkeringen gedeeltelijk als een beloning soortgelijk aan een pensioen moeten worden aangemerkt. Het Hof maakt de overwegingen van de Rechtbank hierover tot de zijne (zie r.o. 26 van de uitspraak van de Rechtbank). Het Hof voegt hieraan nog het volgende toe.

5.18. De stellingen van belanghebbende vinden bovendien geen steun in de feiten, aangezien het volledige stamrechtkapitaal is uitgekeerd in twee jaar, en ruim voordat belanghebbende de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt.

5.19. Voor zover belanghebbende in hoger beroep ter onderbouwing van zijn standpunten verwijst naar bepalingen in de stamrechtovereenkomst, geldt dat deze overeenkomst in deze procedure niet is overgelegd. Hetzelfde geldt voor de overeenkomst ter zake van de ontslagvergoeding. Nu de Inspecteur de stellingen van belanghebbende betwist, heeft belanghebbende in zoverre niet aan zijn bewijslast voldaan.

5.20. Op grond van artikel 6:228, lid 1, aanhef en onder c, van het Burgerlijk Wetboek (BW) is een overeenkomst die is tot stand gekomen onder invloed van dwaling en bij een juiste voorstelling van zaken niet zou zijn gesloten, vernietigbaar indien de wederpartij bij het sluiten van de overeenkomst van dezelfde onjuiste veronderstelling als de dwalende is uitgegaan, tenzij zij ook bij een juiste voorstelling van zaken niet had behoeven te begrijpen dat de dwalende daardoor van het sluiten van de overeenkomst zou worden afgehouden. Vervolgens is in artikel 6:228, lid 2, BW bepaald dat de vernietiging niet kan worden gegrond op een dwaling die een uitsluitend toekomstige omstandigheid betreft of die in verband met de aard van de overeenkomst, de in het verkeer geldende opvattingen of de omstandigheden van het geval voor rekening van de dwalende behoort te blijven.

5.21. De Inspecteur heeft de stelling van belanghebbende gemotiveerd weersproken, zodat het op de weg van belanghebbende ligt feiten aannemelijk te maken die tot het oordeel leiden dat sprake is van wederzijdse dwaling in vorenbedoelde zin.

5.22. Belanghebbende is niet in zijn bewijslast geslaagd. Belanghebbende stelt in hoger beroep dat partijen (belanghebbende en de voormalige werkgever, alsmede belanghebbende en de stamrechtvennootschap) niet hebben geweten dat het opnemen van de woorden “soortgelijk aan pensioen” of vergelijkbare bewoordingen in de overeenkomst ter zake van de ontslagvergoeding, dan wel de stamrechtovereenkomst, tot een andere uitkomst had kunnen leiden. Een eventueel onjuist inzicht in fiscale gevolgen van latere handelingen (de emigratie en de daaropvolgende uitkering) is echter geen reden voorbij te gaan aan hetgeen partijen zijn overeengekomen. De gestelde omstandigheid dat de voormalige werkgever van belanghebbende, om precedentwerking te vermijden, in de considerans van de overeenkomst ter zake van de ontslagvergoeding geen overweging wenste op te nemen over de totstandkoming van het bedrag, maakt dit niet anders.

5.23. Voorts geldt dat een beroep op (wederzijdse) dwaling slechts kan leiden tot vernietigbaarheid van de overeenkomst, en niet tot nietigheid daarvan. Nu belanghebbende niets heeft aangevoerd waaruit blijkt dat de overeenkomst is vernietigd, kan dit geen gevolgen hebben voor de beoordeling van de stamrechtuitkeringen in het onderhavige jaar. De enkele mededeling van de gemachtigde van belanghebbende dat beide partijen het beroep op dwaling erkennen, is hiertoe ontoereikend. Wat hier verder ook van zij, is voor een geslaagd beroep op dwaling onvoldoende de stelling dat partijen hebben beoogd de regeling te laten voorzien in een pensioentekort.

Belastingrente

5.24. Op grond van artikel 30fc, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt aan belastingplichtigen belastingrente in rekening gebracht indien een aanslag inkomstenbelasting wordt vastgesteld na zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarover belasting moet worden betaald. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt zes maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de aanslag ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) invorderbaar is, te weten zes weken na de dagtekening van de aanslag (artikel 30fc, lid 2, AWR).

5.25. Partijen verschillen niet van mening dat de belastingrente bij de aanslag is berekend overeenkomstig het bepaalde in artikel 30fc AWR. Belanghebbende stelt zich echter op het standpunt dat de doorlooptijd onredelijk lang is geweest, gelet op alle correspondentie die aan de stamrechtuitkeringen is voorafgegaan en de ingediende aangiften loonheffingen waaruit blijkt dat de lijfrente daadwerkelijk is ingegaan. Belanghebbende verwijt de Inspecteur dat deze belanghebbende niet heeft geïnformeerd naar aanleiding van het arrest van 19 mei 2017, zodat door aanpassing van de voorlopige aanslag voorkomen had kunnen worden dat een zeer substantieel bedrag aan belastingrente zou zijn verschuldigd. Volgens belanghebbende had het op de weg van de Inspecteur gelegen om met de nodige voortvarendheid te zorgen voor de afwikkeling van de aanslagregeling al dan niet door middel van het opleggen van (voorlopige) aanslagen. Volgens belanghebbende dient de periode waarover belastingrente wordt berekend beperkt te blijven tot 19 weken na ontvangst van de aangifte, conform artikel 30fc, lid 3, AWR. Het Hof overweegt hierover als volgt.

5.26. Onder omstandigheden kunnen de beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het in artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) neergelegde evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel, meebrengen dat geen belastingrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (HR 15 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3126, BNB 2018/51). Het Hof is van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld. De aangifte 2018 is ingediend op 3 februari 2020. Hierop is vanaf november 2020 een correspondentie gevolgd tussen de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur over het in de aangifte opgenomen standpunt ter zake van de stamrechtuitkeringen. Bij brief van 8 maart 2021 heeft de Inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen af te wijken van de ingediende aangifte 2017. De aanslag 2017 is vervolgens opgelegd op 29 juni 2017 en de aanslag 2018 is opgelegd op 1 juli 2021. De belastingrente is belopen omdat de Inspecteur met betrekking tot de stamrechtuitkeringen is afgeweken van de door belanghebbende indiende aangifte. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de behandelduur onredelijk lang is geweest. Het Hof weegt daarnaast mee dat het arrest van 19 mei 2017 op het moment van indiening van de aangifte al bij belanghebbende, dan wel diens gemachtigde, bekend had kunnen zijn. Belanghebbende had hiermee bij het indienen van de aangifte derhalve rekening kunnen houden. Anders dan belanghebbende betoogt, rustte op de Inspecteur geen verplichting hem te informeren over (de gevolgen van) dit arrest. Ook had belanghebbende het rentenadeel (deels) kunnen voorkomen door uit eigen beweging te verzoeken om een nadere voorlopige aanslag op het moment dat hij op de hoogte raakte van het voornemen van de Inspecteur af te wijken van de ingediende aangifte. De termijn van 19 weken genoemd in artikel 30fc, lid 3, AWR is slechts van toepassing indien een aanslag conform de ingediende aangifte wordt vastgesteld, hetgeen hier niet aan de orde is. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat geen feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden die een vermindering van de belastingrente rechtvaardigen.

Slotsom

5.27. Het hoger beroep is, gelet op het oordeel in 5.1, gegrond.

Proceskosten en griffierecht

6.1. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. De proceskostenvergoeding wordt op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 3.500 (1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting in beroep, 1 punt voor het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting in hoger beroep, met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.

6.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 50, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 136 te worden vergoed.

Beslissing

Het Gerechtshof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2017;
• bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2017;
• vermindert de aanslag 2017 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 72.856, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag;
• vermindert de voor het jaar 2017 in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig;
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor het geding in beroep en hoger beroep, vastgesteld op € 3.500;
• gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 186 aan griffierecht te voldoen.

Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, H.A.J. Kroon en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 21 mei 2024 in het openbaar uitgesproken.