Wijziging verdeling inkomsten fiscale partners totdat (navorderings)aanslagen onherroepelijk vaststaan (1)

1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2018 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Daarbij is haar belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5. Partijen hebben erin toegestemd dat het Hof uitspraak doet zonder dat de zaak ter zitting wordt behandeld. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. De vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende was in het onderhavige jaar (2018) gehuwd met [naam1] (hierna: echtgenoot). Uit dit huwelijk zijn twee kinderen geboren. De echtgenoot is [in] 2019 overleden.

2.2. Belanghebbende woonde in 2018 met haar echtgenoot op het adres [adres] te [woonplaats] . Deze woning vormde voor hen een ‘eigen woning’ in de zin van de in de Wet IB 2001 vervatte eigenwoningregeling. Met betrekking tot deze woning waren belanghebbende en haar echtgenoot een hypothecaire financiering (hierna: eigenwoningschuld) aangegaan. In 2018 hebben belanghebbende en haar echtgenoot op de eigenwoningschuld een bedrag van € 6.630 aan (hypotheek)rente betaald.

2.3. In de aan belanghebbende en aan (de erven van) haar echtgenoot met dagtekening 5 december 2019 opgelegde primitieve aanslagen IB/PVV 2018 heeft de Inspecteur – overeenkomstig hun aangiften – in totaal een bedrag van -/- € 11.256 aan belastbare inkomsten uit eigen woning in aanmerking genomen, bestaande uit € 1.666 aan ‘huurwaarde eigen woning’ en -/- € 12.992 aan rente en kosten. Van de belastbare inkomsten eigen woning heeft de Inspecteur – overeenkomstig de keuze in de aangiften – -/- € 3000 (oftewel 26,65%) bij belanghebbende in aanmerking genomen en -/- € 8.256 (oftewel 73,35%) bij de (erven van de) echtgenoot.

2.7. Op 23 juni 2020 hebben belanghebbende en de (erven van de) echtgenoot ‘herziene’ aangiften ingediend. Daarin is in totaal een bedrag van -/- € 4.964 aan belastbare inkomsten uit eigen woning vermeld, bestaande uit € 1.666 aan ’huurwaarde eigen woning’ en -/- € 6.630 aan (hypotheek)rente. Hiervan is -/- € 2.860 (oftewel 57,62%) aan belanghebbende toegerekend en -/- € 2.104 (oftewel 42,38%) aan de (erven van de) echtgenoot.

2.8. Naar aanleiding van deze ‘herziene’ aangiften heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag IB/PVV 2018 aan belanghebbende opgelegd en een navorderingsaanslag IB/PVV 2018 aan de (erven van de) echtgenoot. Daarbij is de Inspecteur uitgegaan van het aangegeven bedrag van -/- € 4.964 aan belastbare inkomsten uit eigen woning, maar is hij afgeweken van de in de ‘herziene’ aangiften vermelde toerekening. De Inspecteur is uitgegaan van de bij de primitieve aanslagen gehanteerde percentuele toerekening, dat wil zeggen 26,65% oftewel -/- € 1.323 bij belanghebbende en 73,35% oftewel -/- € 3.641 bij de (erven van de) echtgenoot.

2.9. Tegen deze toerekening hebben belanghebbende en de (erven van de) echtgenoot tevergeefs bezwaar aangetekend.

2.10. Ook in beroep hadden belanghebbende en de (erven van de) echtgenoot geen succes. De Rechtbank heeft bij uitspraken van 22 juli 2021 de beroepen ongegrond verklaard.

2.11. De gemachtigde van belanghebbende en van de (erven van de) echtgenoot, mr. A.L. Faber, heeft op 2 september 2021 hoger beroep ingesteld.

3. Het geschil

In hoger beroep is in geschil of belanghebbende en de (erven van de) echtgenoot gerechtigd zijn de eerder in de aangiften gemaakte keuze inzake de onderlinge verhouding van het belastbare inkomen uit eigen woning in het kader van de navorderingsaanslagen te herzien. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

4. Beoordeling van het geschil

Vooraf

4.1. Belanghebbende en de echtgenoot waren in 2018 fiscale partners (artikel 5a, lid 1, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: AWR). Fiscale partners zijn voor het in aanmerking nemen van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen gerechtigd ieder jaar bij het doen van aangifte een onderlinge verhouding te kiezen (artikel 2.17, lid 2, Wet IB 2001). Belastbare inkomsten uit eigen woning vormen gemeenschappelijke inkomensbestanddelen (art. 2.17, lid 5, onderdeel a, Wet IB 2001). Belanghebbende en de echtgenoot hebben bij hun aangiften IB/PVV 2018 met betrekking tot de belastbare inkomsten uit eigen woning gekozen voor een verhouding 26,65% voor belanghebbende en 73,35% voor de echtgenoot. Bij het opleggen van de primitieve aanslagen IB/PVV 2018 heeft de Inspecteur die keuze gevolgd.

Wijziging onderlinge verhouding

4.2. Belanghebbende en de (erven van de) echtgenoot wensen in het kader van de opgelegde navorderingsaanslagen gezamenlijk de eerder gemaakte keuze voor de onderlinge verhouding te wijzigen in 57,62% voor belanghebbende en 42,38% voor de (erven van de) echtgenoot. Volgens de Inspecteur is dat niet toegestaan nu de aan hen opgelegde primitieve aanslagen IB/PVV 2018 onherroepelijk vaststaan.

4.3. Op grond van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 (tekst 2018) kan – voor zover hier van belang – de voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel tot stand gekomen onderlinge verhouding door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslagen of de navorderingsaanslagen van de belastingplichtige en zijn partner onherroepelijk vaststaan.

4.4. Op grond van de tekst van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 (tekst 2018) is het belanghebbende en de (erven van de) echtgenoot naar het oordeel van het Hof toegestaan om de eerder door hen gekozen onderlinge verhouding met betrekking tot de belastbare inkomsten uit eigen woning te wijzigen, aangezien de aan belanghebbende en de aan de (erven van de) echtgenoot opgelegde navorderingsaanslagen beide nog niet onherroepelijk vaststaan.

4.5. De Inspecteur beroept zich voor zijn standpunt kennelijk op de parlementaire totstandkomingsgeschiedenis van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001.

4.6. Dienaangaande is het volgende van belang. Artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 luidde van 1 maart 2005 tot 1 januari 2009, voor zover hier van belang, als volgt:

4.7. Deze bepaling is ingevoerd bij de Fiscale onderhoudswet 2004, Stb . 2004, 657. In de Memorie van toelichting bij deze wet is over artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2003/04, 29678, nr. 3, blz. 6):

‘Het nieuwe artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 zal tevens tot gevolg hebben dat de Belastingdienst minder navorderingsaanslagen hoeft op te leggen, omdat de belastingplichtige en zijn partner ten tijde van de aankondiging van de navorderingsaanslag de gelegenheid hebben de door hen gewenste onderlinge verhouding kenbaar te maken. Naar verwachting zullen de belastingplichtige en zijn partner in de regel kiezen voor toerekening van het bestanddeel aan één van hen, zodat maar één navorderingsaanslag hoeft te worden opgelegd.

De mogelijkheid om alsnog een onderlinge verhouding te kiezen, geldt overigens alleen voorzover een inkomens- of vermogensbestanddeel nog niet eerder is opgenomen in een (navorderings)aanslag die inmiddels onherroepelijk vaststaat. Op in het verleden tot stand gekomen onderlinge verhoudingen kan aldus niet meer worden teruggekomen; zie het besluit van 5 augustus 2003, nr. CPP2003/1830M. Uitgangspunt blijft derhalve dat op eenmaal verdeelde bestanddelen na het onherroepelijk worden van de aanslag niet meer wordt teruggekomen.’

4.8. Aan de Inspecteur kan worden toegegeven dat het belanghebbende en de (erven van de) echtgenoot op basis van deze wetsgeschiedenis en de daarbij behorende wettekst niet zou zijn toegestaan om de eerder door hen gekozen onderlinge verhouding met betrekking tot het belastbare inkomen uit de eigen woning te herzien, aangezien dat inkomstenbestanddeel is begrepen in de primitieve aanslagen die inmiddels onherroepelijk vaststaan.

4.9. Artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 is evenwel per 1 januari 2009 gewijzigd (Wet van 3 juli 2008 tot wijziging van een aantal belastingwetten en enkele andere wetten, Stb. 2008, 262). Na die wijziging luidde de wettekst – voor zover hier van belang – als volgt:

4.10. Naast de uitbreiding door de wetgever van de mogelijkheid om de onderlinge verhouding van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen te herzien tot het moment waarop zowel de aan de belastingplichtige als aan zijn partner opgelegde (navorderings)aanslag onherroepelijk vaststaat, is de passage ‘waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen’ vervallen. De reden hiervoor is in de totstandkomingsgeschiedenis van de wet van 3 juli 2008 niet toegelicht.

4.11. Gelet hierop, kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden geconcludeerd dan dat de hiervoor in overweging 4.7 geciteerde passage uit de wetsgeschiedenis haar belang met ingang van 1 januari 2009 heeft verloren, aangezien die passage ziet op de in de tot 1 januari 2009 geldende wettekst opgenomen zinsnede ‘waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen’.

4.12. Op grond van de tekst van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 (2018) zijn een belastingplichtige en zijn partner naar het oordeel van het Hof met betrekking tot een gemeenschappelijke inkomensbestanddeel gerechtigd een aanvankelijk door hen gekozen onderlinge verhouding te wijzigen tot het moment waarop zowel de (navorderings)aanslag van de belastingplichtige als de (navorderings)aanslag van de partner onherroepelijk vaststaat. (vgl. Hof Den Haag 7 juni 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1082). Opmerking hierbij verdient dat wanneer een wijziging van de onderlinge verhouding ertoe leidt dat de verschuldigde belasting bij één van de fiscale partners meer beloopt dan het bedrag dat tot dusverre is geheven, het meerdere ook na het verstrijken van vijf jaren op de voet van artikel 16, lid 3, AWR kan worden nagevorderd.

4.13. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zijn belanghebbende en de (erven van de) echtgenoot naar het oordeel van het Hof – en anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld - gerechtigd hun aanvankelijk gekozen onderlinge verhouding met betrekking tot het belastbare inkomen uit eigen woning in het kader van de navorderingsaanslagen te wijzigen op een wijze als door hen in de ‘herziene’ aangiften van 23 juni 2020 is bepleit. Dit betekent dat de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2018 moet worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van:

Inkomen uit vroegere arbeid € 19.268

Voordeel eigen woning € 1.666

Rente € 6.630 -/-

---------------

Saldo inkomsten eigen woning -€ 4.964

Toerekening belanghebbende -€ 2.860

------------

Belastbaar inkomen uit werk en woning € 16.408

Overschrijding redelijke termijn

4.14. Het hoger beroep in de onderhavige zaak is door belanghebbende ingediend op 2 september 2021. Het Hof heeft op 13 februari 2024 uitspraak gedaan. Daarmee is de redelijke termijn van behandeling voor het hoger beroep van twee jaar met minder dan zes maanden overschreden.

4.15. Belanghebbende heeft echter geen verzoek tot vergoeding van immateriële schade wegens de te lange behandelduur van de zaak in hoger beroep ingediend. Gelet hierop, ziet het Hof geen grond voor toekenning van een vergoeding voor immateriële schade.

Slotsom

Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond.

5. Proceskosten en griffierecht

In aanmerking genomen dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is, heeft belanghebbende recht op vergoeding van het door haar bij de Rechtbank betaalde griffierecht van € 48 en het voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 134, derhalve in totaal € 182.

Belanghebbende heeft voorts recht op vergoeding van haar in deze procedure gemaakte (proces)kosten. Het Hof stelt de (proces)kostenvergoeding ter zake van kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 875 voor hoger beroep (1 punt voor het hogerberoepschrift), € 1.750 voor het beroep bij de Rechtbank (1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor de zitting), en € 310 voor het bezwaar (1 punt voor het bezwaarschrift), derhalve in totaal € 2.935.

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
• verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond,
• vernietigt de uitspraken op bezwaar,
• vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2018 tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.408,
• vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende voor het hoger beroep, vastgesteld op € 2.935, en
• gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door haar voor het beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 182.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. M.M. Breij, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 februari 2024.