Juiste naheffingsaanslagen omzetbelasting en vergrijpboetes voor autohandelaar

2.5. Op basis van de uitkomsten van het boekenonderzoek zijn de naheffingsaanslagen 2015 (met dagtekening 30 november 2020) en 2016 (met dagtekening 27 februari 2021) opgelegd.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In het hoger beroep van belanghebbende is in geschil of de naheffingsaanslagen 2015 en 2016 tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. In het hoger beroep van de Inspecteur is in geschil of de Rechtbank de vergrijpboeten van respectievelijk € 4.338 (2015) en € 2.603 (2016) terecht heeft vernietigd. Niet in geschil is dat belanghebbende vanwege de materiële gebreken in de administratie niet de margeregeling mocht toepassen.

4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de naheffingsaanslagen tot € 2.933 (2015) en € 1.666 (2016) en tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van de Inspecteur.

4.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, bevestiging van de uitspraken op bezwaar en tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende.

Beoordeling van het hoger beroep

Vereiste aangifte - administratie

5.1. De Inspecteur stelt dat belanghebbende niet beschikt over een deugdelijke administratie en daardoor in strijd handelt met artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De administratie kan niet dienen als grondslag voor de omzetberekening en daarom heeft belanghebbende de vereiste aangiften niet gedaan en dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard, aldus de Inspecteur. Mede naar aanleiding van vragen van het Hof ter zitting heeft belanghebbende erkend dat de administratie niet kan dienen als grondslag voor de omzetberekening, maar, onder verwijzing naar het overzicht van de RDW, dat er geen aanleiding is voor omkering en verzwaring van de bewijslast.

5.2. Ter onderbouwing van zijn stelling dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan zal de Inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken die deze conclusie rechtvaardigen. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening (HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.1.3).

5.3. Naar het oordeel van het Hof is tussen partijen terecht niet in geschil dat de administratie niet kan dienen als grondslag voor de belastingbepaling. Het Hof voegt hier nog aan toe dat het ter zitting door belanghebbende genoemde argument dat de gegevens van de RDW tot een negatief resultaat uit onderneming leiden, voor de omzetbelasting niet van belang is. Hierbij komt nog dat belanghebbende ter zitting van het Hof desgevraagd heeft erkend dat niet aan de materiële voorwaarden voor toepassing van de margeregeling is voldaan, wat betekent dat belanghebbende over de wel in de aangiften verwerkte transacties al te weinig omzetbelasting heeft voldaan. Het voorgaande betekent dat de Inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de hoogte van de winst respectievelijk omzet, waarna belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom zijn winst respectievelijk omzet lager is dan door de Inspecteur is berekend (HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.2.2).

Vereiste aangifte - gemotiveerde schatting

5.4.1. De Inspecteur stelt zich onder verwijzing naar de bevindingen van het boekenonderzoek op het standpunt dat belanghebbende in 2015 en 2016 meer omzet heeft gerealiseerd dan hij in zijn aangiften heeft verantwoord. De Inspecteur heeft de niet-aangegeven omzet berekend aan de hand van:

• aansluitingsverschillen tussen de vastleggingen en de jaarrekening;
• geconstateerde niet-geboekte ontvangsten;
• negatieve kasboeksaldi;
• het resultaat van de vermogensvergelijking.

5.4.2. Belanghebbende heeft in hoger beroep de hoogte van de schatting betwist. Volgens belanghebbende worden alle in- en verkooptransacties op naam van de eenmanszaak geregistreerd bij de RDW en moet om die reden worden aangesloten bij het door hem opgestelde RDW-overzicht. Belanghebbende concludeert hieruit dat de naheffingsaanslagen dienen te worden verminderd tot € 2.933 (2015) en € 1.666 (2016).

5.5. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met de constatering dat contante stortingen op de bank zijn verricht, resultaat is behaald met contante in- en verkoop, ontleend aan een door belanghebbende bijgehouden schrift, en aansluitingsverschillen bestaan tussen vastleggingen en de jaarrekening in eerste instantie zijn schatting van de omzetcorrecties voldoende gemotiveerd. Aan de vermogensvergelijking gaat het Hof echter voorbij, reeds omdat de Inspecteur onvoldoende inzicht heeft gegeven in de berekening daarvan.

5.6.1. Belanghebbende heeft daartegen, onder verwijzing naar een leveringsakte van 23 augustus 2012, aangevoerd dat hij de beschikking heeft gekregen over gelden door de verkoop van een aan hem en zijn vader toebehorend pand in dat jaar. De betaling van het aan hem toekomende deel van de koopsom is gedurende zeventig maanden geschied in termijnen van ruim € 13.000 per maand. Dat geld heeft hij enerzijds gebruikt om de onderneming op te starten en anderzijds heeft hij geld gebruikt voor de aankoop in 2015 van het pand waarin de onderneming werd gedreven. Weliswaar kan belanghebbende geen inzicht meer verschaffen in het verloop van de beschikbare gelden door de jaren heen, maar van verzwegen omzet in de orde van grootte die de Inspecteur voorstaat is geen sprake, aldus belanghebbende.

5.6.2. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn betoog. Weliswaar is de administratie zodanig ondeugdelijk dat aan de hand daarvan niet kan worden geverifieerd of belanghebbende de omzet juist heeft aangegeven, maar belanghebbende moet toch in staat worden geacht in ieder geval de maandelijkse ontvangsten van ruim € 13.000 via de bank te onderbouwen. Hoewel een onderbouwing van de € 13.000 per bank op zichzelf nog geen verklaring oplevert voor onregelmatige contante stortingen op de bank, het saldo van contante in- en verkopen en aansluitingsverschillen en vele vragen dan nog steeds onbeantwoord zullen blijven, zou het in ieder geval deels een verklaring kunnen zijn voor de beschikbaarheid van gelden die mogelijk niet als omzet in aanmerking genomen moeten worden. Op iedere uitnodiging ter zitting een nadere onderbouwing te verstrekken is belanghebbende echter niet ingegaan. Mede in het licht van de omstandigheid dat de vordering van de koopsom reeds in 2013 voor een niet onaanzienlijk deel is afgewaardeerd, rest het Hof dan niets anders dan te constateren dat belanghebbende geen begin van bewijs heeft geleverd dat de gemotiveerde schatting niet juist is. Dat begin van bewijs is evenmin het – op basis van RDW-gegevens – opgestelde overzicht van op naam van de eenmanszaak geregistreerde auto’s. Het is immers mogelijk dat belanghebbende in andere goederen handelde of diensten verrichtte in ruil voor contante ontvangsten. Belanghebbende heeft niets aangevoerd waaruit kan worden geconcludeerd dat hij niet tot een dergelijke economische activiteit in staat was. Belanghebbende beschikte over alle middelen om een dergelijke activiteit te verrichten, zoals arbeid, een bedrijfspand en kapitaal. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat hiermee niet aannemelijk is gemaakt dat de naheffingsaanslagen tot te hoge bedragen zijn opgelegd.

5.7. Gelet op het voorgaande is aannemelijk dat belanghebbende een bedrag aan omzet, door de Inspecteur berekend aan de hand van de gemotiveerde schatting, niet in zijn aangiften heeft verantwoord. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat sprake is van gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting absoluut en relatief gezien aanzienlijk afwijkt van de werkelijk verschuldigde belasting. Het Hof acht het ook aannemelijk dat belanghebbende wist dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Belanghebbende heeft immers contante omzet gerealiseerd, die hij niet in de aangiften heeft opgenomen. In het jaar 2015 heeft belanghebbende slechts € 208 als verschuldigd aangegeven en in 2016 zelfs helemaal niets. Het verschil tussen de op aangiften teruggevraagde omzetbelasting en de per saldo – op basis van de gemotiveerde schatting – verschuldigde omzetbelasting is absoluut en relatief zo groot, dat aanleiding bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast.

5.8. Belanghebbende heeft derhalve niet de vereiste aangifte gedaan, zodat de bewijsregel van artikel 27e in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR moet worden toegepast. Dit betekent dat op belanghebbende de last komt te rusten om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat en in hoeverre de opgelegde naheffingsaanslagen onjuist zijn.

Redelijke schatting

5.9. De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting van de niet aangegeven winst of omzet (vgl. HR 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486, BNB 2003/203). Wanneer de Inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, voor zover hij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). De beoordeling of een schatting redelijk (niet willekeurig) is, behelst een minder strenge toets dan de beoordeling of en in hoeverre aannemelijk is dat de belastingplichtige een bedrag aan winst of omzet niet in zijn aangifte heeft verantwoord. Die laatste beoordeling moet plaatsvinden op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast, met inachtneming van de hiervoor in 5.3 vermelde regel over een gemotiveerde schatting (HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.3.2).

5.10. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met de gemotiveerde schatting tevens een redelijke schatting van de verzwegen omzet heeft gemaakt. Belanghebbende heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt (zie 5.6.2) laat staan doen blijken, de toets die uit de omkering en verzwaring van de bewijslast voortvloeit, dat de omzetcorrecties niet berusten op een redelijke schatting.

Vergrijpboeten

5.11.1. Op grond van artikel 67f, lid 1, AWR kan de inspecteur een boete van ten hoogste 100% van het bedrag van de belasting opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet dan wel gedeeltelijk niet is betaald.

5.11.2. Aan het vereiste van opzet wordt voldaan indien het handelen of nalaten van de belastingplichtige is gericht op het niet (volledig) betalen van de hiervoor in 5.11.1 bedoelde belasting. Voor de beboeting bij omzetbelasting betekent dit dat het handelen van de belastingplichtige moet zijn gericht geweest op het niet (volledig) betalen van het door hem in een tijdvak verschuldigde bedrag aan omzetbelasting dat hij op de voet van artikel 14 van de Wet op de omzetbelasting 1968 op aangifte had moeten voldoen (HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:973, BNB 2020/123). Grove schuld doet zich voor indien aan de belastingplichtige een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid kan worden verweten. Bij grove schuld had belanghebbende bij het doen van aangifte redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat dit tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald. De grove schuld moet bestaan op het tijdstip waarop de verschuldigde belasting uiterlijk had moeten zijn betaald (vgl. HR 31 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:492, BNB 2023/73).

5.11.3. De aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68 en HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, BNB 2023/40).

5.12. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van voorwaardelijk opzet en dat dit in beginsel vergrijpboeten rechtvaardigt van 50%. Omdat sprake is van een theoretische benadering van de omzet en samenloop van het opleggen van vergrijpboeten voor zowel de inkomsten- als de omzetbelasting heeft de Inspecteur vergrijpboeten opgelegd van € 4.338 (2015) en € 2.603 (2016). Dit is 25% van de nageheven omzetbelasting die betrekking heeft op de omzetcorrecties (€ 100.000 in 2015 en € 60.000 in 2016). De Rechtbank heeft de vergrijpboeten vernietigd, omdat zij heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet in zijn bewijslast is geslaagd dat sprake is van voorwaardelijk opzet en grove schuld niet is gesteld door de Inspecteur. De Inspecteur is het niet eens met het oordeel van de Rechtbank. De Rechtbank heeft ten onrechte van de Inspecteur geëist dat hij per aangifte inzichtelijk maakt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. In een geval waarin, zoals hier, de administratie volstrekt tekortschiet, wordt een belastingplichtige beloond voor zijn slechte gedrag. Het is voor de Inspecteur immers niet te bewijzen hoeveel omzetbelasting per kwartaal te weinig is betaald, aldus nog steeds de Inspecteur. De Inspecteur stelt in hoger beroep primair dat sprake is van voorwaardelijk opzet en subsidiair van grove schuld. Belanghebbende heeft veel meer omzet behaald dan hij aan zijn adviseur heeft doorgegeven. Belanghebbende wist dat hij dit in zijn aangiften moest vermelden. De Inspecteur verwijst naar het overzicht van de stortingen en opnamen, de aansluitingsverschillen en naar de vermogensvergelijking.

2015

5.13. Het Hof stelt voorop dat voor een vergrijpboete geldt dat de Inspecteur moet bewijzen dat belanghebbende ten tijde van het doen van iedere aangifte het hem verweten feit heeft begaan. De Inspecteur maakt belanghebbende ter zake van de vergrijpboeten twee verwijten:

1. Essentiële onderdelen van de administratie ontbreken. Belanghebbende heeft niet de vereiste administratie gevoerd en hiermee is doelbewust het risico genomen dat er te weinig belasting zou worden betaald; en
2. Belanghebbende heeft ten tijde van het doen van aangiften door de adviseur steeds niet de volledige administratie aan hem beschikbaar gesteld. Hierdoor wijken de bedragen in de aangiften af van hetgeen volgens de administratie is verschuldigd.

5.14.1. Bij een boete op basis van artikel 67f AWR gaat het om handelingen waardoor te weinig belasting (of geen belasting) is voldaan. Belanghebbende voert aan dat hem geen verwijt kan worden gemaakt, omdat niet hij maar anderen verantwoordelijk waren voor het voeren van de administratie (HR 23 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2215, BNB 2011/262). Over het voeren van de administratie heeft belanghebbende wisselende, tegenstrijdige verklaringen afgelegd. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat een vriend ( [C] ) het idee had geopperd om een handel in gebruikte auto’s te beginnen en de administratie op zich te nemen. In bezwaar heeft belanghebbende naar zijn adviseur verwezen; de adviseur zou hem er nooit op hebben gewezen dat zijn administratie niet voldeed. De financiële administratie werd gevoerd door [naam adviesbureau] . [naam adviesbureau] heeft tijdens het boekenonderzoek echter verklaard dat de administratie werd gevoerd door belanghebbende zelf. Die laatste verklaring strookt overigens met het bestaan van het schrift, waarin belanghebbende aantekening heeft gehouden van een aantal transacties in gebruikte auto’s.

5.14.2. Belanghebbende kan zich niet verschuilen achter [C] , die niet als een voldoende deskundig adviseur kan worden beschouwd, en evenmin achter zijn boekhouder en adviseur, omdat zij niet de primaire administratie hebben bijgehouden. Het is juist de primaire administratie die in een onderneming als die van belanghebbende, waarin veel contant geld rondgaat, cruciaal is. Het is niet aannemelijk dat belanghebbende een schrift bijhoudt, terwijl een derde ( [C] of de adviseur) verantwoordelijk zou zijn voor het voeren van de primaire administratie. Belanghebbende heeft immers niet verklaard dat [C] ook een rol heeft gespeeld bij de handel in de gebruikte auto’s. Het is dus aan belanghebbende te wijten dat de primaire administratie ernstig tekortschiet.

5.15. Uit het overzicht van de RDW volgt een bruto omzet van € 18.100, waarbij zij aangetekend dat van twee transacties de verkoopprijs niet is geregistreerd. Uit de contante stortingen en het saldo van in- en verkopen volgens het door belanghebbende bijgehouden schrift volgt dat belanghebbende in 2015 ten minste een (contante) omzet heeft behaald van € 100.000. Belanghebbende heeft aan zijn adviseur doorgegeven dat de netto omzet € 10.392 is (op basis waarvan de jaarrekening is opgesteld en aangiften zijn gedaan). Belanghebbende heeft dus een relatief en absoluut aanzienlijk deel van zijn omzet buiten het zicht van zijn adviseur gehouden. De Inspecteur heeft deze wijze van handelen voldoende bewezen en dit leidt ertoe dat te weinig omzetbelasting is betaald. Belanghebbende wist of moet hebben geweten dat over de contant behaalde omzet ook omzetbelasting was verschuldigd en dat deze ook in de aangiften diende te worden vermeld. Hierbij heeft het Hof meegewogen dat de vermeldingen in het schrift volstrekt onvoldoende zijn om te voldoen aan de voorwaarden voor toepassing van de margeregeling. De gemachtigde heeft weliswaar verklaard dat van bepaalde auto’s inkoopverklaringen aanwezig waren, maar die zitten niet in het dossier. De Inspecteur heeft desgevraagd ontkend dergelijke verklaringen te hebben gezien. Het Hof acht de verklaring van de gemachtigde, die pas in hoger beroep is afgelegd, niet geloofwaardig. Door, ondanks de aanzienlijke, contant ontvangen omzet, over de vier kwartalen van 2015 in totaal slechts € 208 aan omzetbelasting over de verkopen te verantwoorden, heeft belanghebbende bewust de kans aanvaard dat hij te weinig omzetbelasting zou betalen. De Inspecteur heeft belanghebbende voor dit jaar terecht voorwaardelijk opzet verweten.

2016

5.16. Het Hof acht bewezen dat ook in het jaar 2016 sprake is van voorwaardelijk opzet. In 2016 heeft belanghebbende in het schrift een omzet (inclusief omzetbelasting) van € 23.550 genoteerd, terwijl uit de door de voormalig adviseur opgestelde jaarrekening een omzet (exclusief omzetbelasting) volgt van € 6.850. Hieruit volgt dat belanghebbende niet alle voor de aangiften benodigde informatie aan de adviseur heeft verstrekt. Opmerkelijk genoeg volgt uit het overzicht van de RDW voor 2016 een bruto omzet van € 9.600, wat een aanwijzing is dat belanghebbende inderdaad niet alle transacties bij de RDW liet registreren. Daarbij komt dat belanghebbende ook nog per saldo € 26.380 aan contante stortingen op de bank heeft verricht. Belanghebbende heeft, gelet op hetgeen is overwogen over de gemotiveerde schatting, ook in 2016 een groot deel van de contante omzet buiten het schrift gehouden. Het Hof rekent dit belanghebbende aan (5.14.2). Voor deze handelwijze ziet het Hof geen andere (plausibele) verklaring dan dat dit is gebeurd met het doel om omzet buiten het zicht te houden waardoor het wettelijk verschuldigde bedrag aan omzetbelasting niet is betaald. Door over de vier kwartalen van 2016 in het geheel geen omzetbelasting over verkopen te verantwoorden – en uitsluitend om een teruggaaf te vragen – heeft belanghebbende bewust de kans aanvaard dat hij ook voor dit jaar te weinig omzetbelasting zou betalen. De Inspecteur heeft belanghebbende voor dit jaar terecht voorwaardelijk opzet verweten.

5.17. Het Hof acht vergrijpboeten van 25% van de nageheven belasting passend, gelet op de aard van het vergrijp, en geboden uit een oogpunt van normhandhaving. Met halvering van de boeten is voldoende rekening gehouden met de omstandigheden dat de omzet theoretisch is berekend en dat sprake is van samenloop met een vergrijpboete die is opgelegd ter zake van de inkomstenbelasting.

5.18. De Rechtbank heeft de vergrijpboeten ten onrechte vernietigd. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en het beroep alsnog ongegrond verklaren.

5.19. De vergrijpboeten dienen beide ambtshalve te worden gematigd in verband met overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar en beroep met 10%.

Belastingrente

5.20. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.

Slotsom

5.21. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond en het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond.

Proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in (bovenforfaitaire) proceskosten.

Beslissing

Het Gerechtshof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
• verklaart het beroep ongegrond;
• vermindert de vergrijpboeten ambtshalve met 10%.

Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, A. van Dongen en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 5 juni 2024 in het openbaar uitgesproken.