Gemeenschappelijke bijlage bij BPM-conclusies over bijstellingen in koerslijst

Inleiding

1.1. Deze bijlage hoort bij de conclusies met de bovengenoemde zaaknummers. De bijlage behandelt het door de belanghebbenden in deze vier zaken ingenomen standpunten over de toepassing van de zogenoemde ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s. Uit het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019, nr. 18/002461 volgt dat bij toepassing van de koerslijstmethode, in beginsel met alle in de koerslijst gespecificeerde factoren rekening mag worden gehouden bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde. Een belastingplichtige hoeft in dit verband geen verder bewijs te leveren.2

1.2. Voornoemd arrest was aanleiding voor de aanbieder van de koerslijst EurotaxGlass’s vanaf 4 oktober 2021 niet langer de mogelijkheid te bieden de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen. In de koerslijst heeft de aanbieder een disclaimer opgenomen waarin deze keuze is toegelicht (zie 5.5). Volgens de aanbieder zijn deze factoren niet langer relevant voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde en moet toepassing van de factoren effectief worden bewezen door de gebruiker van de koerslijst.

1.3. Voor drie van de vier zaken waarop deze bijlage ziet, heeft het gerechtshof Den Haag geoordeeld dat de opname van de disclaimer in de koerslijst EurotaxGlass’s tot gevolg heeft dat de belastingplichtige de correctiefactoren thans niet meer kan toepassen zonder een onderbouwing voor het individuele geval te geven.3 De belanghebbenden in deze zaken komen in cassatie op tegen dit oordeel. In de vierde zaak oordeelt het gerechtshof Amsterdam daarentegen dat het de belastingplichtige thans nog vrijstaat een beroep te doen op voornoemde bijstellingen, zonder dat het hof verlangt dat verder bewijs wordt geleverd.4 Tegen die uitspraak heeft de Staatssecretaris voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld, waarin hij met een rechts- en twee motiveringsklachten opkomt tegen het oordeel van het gerechtshof dat belanghebbende aanspraak kan maken op de bijstellingen.

1.4. In deze bijlage bespreek ik of en, zo ja, onder welke voorwaarden het na het opnemen van de disclaimer in de koerslijst EurotaxGlass’s nog mogelijk is de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen.

Opbouw gemeenschappelijke bijlage

1.5. In onderdeel 2 beschrijf ik op welke wijze de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen wordt bepaald die volgens de Wet BPM in aanmerking wordt genomen voor de berekening van de verschuldigde bpm. Hierbij bespreek ik in het bijzonder de koerslijstmethode en de taxatiemethode.

1.6. In onderdeel 3 behandel ik de voor de bpm-vermindering bepalende ‘afschrijving’ als bedoeld in art. 10(2) Wet BPM. Ik beschrijf hoe de afschrijving wordt berekend en bespreek zowel de koerslijstmethode als de taxatiemethode. Onderdeel 4 beschrijft vervolgens het gebruik van koerslijsten en het verschil in gebruik daarvan bij de koerslijstmethode en de taxatiemethode. Ik doe dat, omdat het antwoord op de vraag of de belanghebbenden in de zaken met nummer 23/00142 en 23/00143 aanspraak kunnen maken op toepassing van de bijstellingen in de koerslijst EurotaxGlass’s, zo zal ik verderop in deze bijlage zal toelichten, verschilt naargelang de koerslijstmethode of de taxatiemethode wordt toegepast. In onderdeel 4 bespreek ik daarnaast de vraag of en, zo ja, in welke situaties de inspecteur gehouden is de bijstellingen uit eigen beweging toe te passen bij het opleggen van een naheffingsaanslag.

1.7. In onderdeel 5 ga ik in op de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s en de disclaimer die de aanbieder van die koerslijst op 4 oktober 2021 heeft opgenomen in de koerslijst. Voorts behandel ik drie standpunten van de Kennisgroep Auto van de Belastingdienst die ingaan op deze correctiefactoren.

Slotsom

1.8. Ik kom tot de slotsom dat een belastingplichtige ook na het opnemen van de disclaimer in de koerslijst EurotaxGlass’s de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ mag toepassen, zonder dat hij hiervoor nader bewijs hoeft te leveren. Als voorwaarde geldt wel dat de aangifte is gedaan vóór 4 oktober 2021 en dat de koerslijstmethode is toegepast. In dit kader is niet van belang of de belastingplichtige de koerslijstmethode reeds bij de aangifte heeft toegepast of dat hij in bezwaar of (hoger) beroep de afschrijvingsmethode wenst te wijzigen naar de koerslijstmethode. In het geval de methode wordt gewijzigd is wel vereist dat geen tweede controle van het voertuig nodig is en dat een (historische) uitdraai van de gebruikte koerslijst kan worden overgelegd. Voorts kom ik tot de slotsom dat de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag is gehouden de bijstellingen in de koerslijst EurotaxGlass’s uit eigen beweging toe te passen, doch alleen als hij de koerslijstmethode hanteert en een koerslijstuitdraai van vóór 4 oktober 2021 behoort tot de hem ter beschikking staande gegevens.

2. Wettelijke systeem van de bpm

Afschrijvingsmethoden

2.1. In Nederland wordt met betrekking tot personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s een belasting geheven onder de naam ‘belasting van personenauto’s en motorrijwielen’ (bpm). De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van motorvoertuigen in het Nederlandse kentekenregister.5 Art. 1(1) en art. 1(2) Wet BPM bepalen in dit verband:

2.2. Ingevolge art. 9(1) Wet BPM wordt de voor een personenauto verschuldigde bpm bepaald aan de hand van de CO2 -uitstoot van de auto.

2.3. Voor gebruikte motorrijtuigen regelt art. 10(1) Wet BPM dat voor de berekening van de verschuldigde bpm een vermindering van het belastingbedrag in aanmerking wordt genomen. Deze vermindering wordt ingevolge art. 10(2) van die wet gevormd door de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de inkoopwaarde in Nederland op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. De bepalingen luiden:

2.4.Deze bepalingen moeten aldus worden uitgelegd dat bij de heffing van bpm ter zake van gebruikte personenauto’s rekening wordt gehouden met een (bij benadering) reële waardedaling van het desbetreffende voertuig.6 De wetgever heeft als uitgangspunt genomen dat het bedrag van de bpm na de registratie van een ongebruikte auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (de referentieauto).7

2.5. De wet- en regelgever heeft drie manieren aangereikt waarop de vermindering voor gebruikte motorrijtuigen als bedoeld in art. 10(1) Wet BPM kan worden berekend: een berekening volgens (i) een forfaitaire tabel, (ii) een koerslijst of (iii) een taxatierapport.8 Art. 10 Wet BPM verwoordt dit als volgt:

2.6. De belastingplichtige dient bij de aangifte een verzoek te doen voor toepassing van een van de drie methoden. Ook moet hij opgaaf doen van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de vermindering. Dit is geregeld in art. 10(9) Wet BPM:

2.7. Art. 10(10) Wet BPM bepaalt dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van art. 10 Wet BPM. De regelgever heeft van deze bevoegdheid gebruikgemaakt in de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Uitv. reg. BPM). Art. 8 Uitv. reg. BPM regelt welke gegevens in de opgaaf als bedoeld in art. 10(9) Wet BPM moeten worden verstrekt:

2.8. Doordat art. 10 Wet BPM in samenhang met art. 8 Uitv.reg. BPM bij de heffing van bpm rekening houdt met een bpm-vermindering, wordt beoogd deze belasting in overeenstemming met art. 110 VWEU te heffen. Deze laatste bepaling vereist, voor zover hier van belang, dat een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte personenauto niet zwaarder wordt belast dan een gelijksoortige gebruikte personenauto die reeds in Nederland is geregistreerd. Art. 110 VWEU luidt:

2.9. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie strekt art. 110 VWEU ertoe “de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen producten die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en ingevoerde producten”.9 Volgens het Hof van Justitie verzet art. 110 VWEU zich tegen een stelsel van belastingheffing waarbij niet kan worden uitgesloten dat een ingevoerde auto in bepaalde gevallen is onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op gelijksoortige, reeds in die lidstaat geregistreerde, voertuigen.10 Deze discriminatie kan slechts worden voorkomen, indien kan worden gekozen voor het laagste restbedrag van de bpm dat nog is vervat in de waarde van gelijksoortige op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands voertuigen.11 Voor de toepassing van art. 110 VWEU is niet alleen het tarief van de betrokken binnenlandse belasting van belang, maar ook de grondslag en de heffingsmodaliteiten.12Voor een meer uitgebreide bespreking van de rechtspraak van het Hof van Justitie over (de voorloper van) art. 110 VWEU verwijs ik naar de conclusie van mijn hand voor de bij de Hoge Raad aanhangige zaak met nr. 23/0102113 en de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel voor arresten van de Hoge Raad van 12 juli 201914.

2.10. Zoals gezegd, biedt de Wet BPM drie methoden voor het berekenen van de vermindering van bpm voor gebruikte motorrijtuigen (2.5). De forfaitaire vermindering op basis van de afschrijvingstabel in art. 8(5) Uitv. reg. BPM laat ik hier verder rusten. Hierna bespreek ik de in art. 10(2) Wet BPM bedoelde methoden ter bepaling van de werkelijke afschrijving, te weten de koerslijstmethode en de taxatiemethode.

De koerslijstmethode en de taxatiemethode

2.11. Tot 1 januari 2004 was het alleen mogelijk aan de hand van een forfaitaire afschrijvingstabel een bpm-vermindering te berekenen. Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie Gomes Valente 15 is de vraag opgekomen of het Nederlandse stelsel in zoverre strookt met het Unierecht. In dit arrest oordeelde het Hof van Justitie in een zaak over de Portugese registratiebelasting dat (thans) art. 110 VWEU zich in beginsel niet verzet tegen een forfaitaire vermindering, mits wordt gewaarborgd dat de belasting die is verschuldigd, het bedrag van de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, niet overschrijdt.16

2.12. Vooruitlopend op nieuwe wetgeving, heeft de staatssecretaris van Financiën per 1 januari 2004 goedgekeurd dat het werkelijke afschrijvingspercentage in aanmerking mag worden genomen bij het bepalen van de bpm-vermindering, indien dit werkelijke afschrijvingspercentage hoger is dan het percentage dat volgt uit de forfaitaire tabel.17 Deze goedkeuring staat ook wel bekend als de ‘tegenbewijsregeling’. De tegenbewijsregeling bood de belastingplichtige twee manieren het werkelijke afschrijvingspercentage aannemelijk te maken, namelijk aan de hand van een “in de branche18 algemeen gebruikelijke koerslijst zoals die wordt gehanteerd voor de verkoop aan particulieren in Nederland” of aan de hand van een taxatierapport.

2.13. Met ingang van 1 februari 2007 is de koerslijstmethode zoals die werd gehanteerd in de tegenbewijsregeling opgenomen in art. 10(2) Wet BPM19 en art. 8 Uitv.reg. BPM20. Met deze codificatie is geen wijziging van de werking van deze methode beoogd ten opzichte van de eerdere regeling.21

2.14. Aanvankelijk stelde de wet geen voorwaarden aan de toepassing van respectievelijk de koerslijstmethode en de taxatiemethode. Van de belastingplichtige werd slechts verlangd dat hij bij toepassing van een van beide methoden bij de aangifte opgaaf deed van de gegevens die zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, zoals op dit moment ook nog is vereist (zie 2.6). Op grond van art. 8(4) Uitv.reg. BPM (tekst tot en met 31 december 2014) bestaat de opgaaf uit een verwijzing naar een koerslijst of het bij de aangifte gebruikte taxatierapport. De koerslijst of het taxatierapport zelf moeten wel aan bepaalde vereisten voldoen alvorens deze kunnen worden gebruikt voor het bepalen van de afschrijving. De vereisten voor een koerslijst behandel ik hierna in deze conclusie (vanaf 4.1). De vereisten voor een taxatierapport laat ik verder rusten. Ik volsta met een verwijzing naar onderdeel 6 van de eerdergenoemde conclusie van mijn ambtgenoot Wattel van 22 maart 201922, waarin hij de vereisten uitgebreid bespreekt.

2.15. Per 1 januari 2015 heeft de wetgever de toepassing van de taxatiemethode ingeperkt23 ten einde misbruik in de vorm van te hoog vastgestelde of gefingeerde schade, met hoge afschrijvingen en lage bpm-betalingen tot gevolg, te bestrijden. Volgens de reguliere importbranche leidde de praktijk van te lage taxaties en bpm-betalingen tot ernstige concurrentieverstoring.24 Vanaf genoemde datum kan de taxatiemethode slechts worden toegepast indien sprake is van (a) een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in art. 1(1)u Wegenverkeerswet25, en/of (b) een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland. Onder normale gebruiksschade wordt verstaan: slijtage en kleine beschadigingen die ontstaan door gebruik van een voertuig en die passen bij de leeftijd en kilometrage van het voertuig (art. 2(c) Wet BPM). De wetgever heeft de taxatiemethode in zoverre willen beperken tot voertuigen met fysiek aanwijsbare, dus waarneembare, schade.26 Van een motorvoertuig dat op een relevante koerslijst voorkomt is sprake, indien het motorvoertuig als zodanig, dat wil zeggen naar merk, model, transmissie, brandstof, vermogen, carrosserie en uitvoering, in een relevante koerslijst is benoemd.27 Bij voertuigen zonder waarneembare schade is het gebruik van een taxatierapport dus voornamelijk beperkt tot exclusieve auto’s (‘exoten’) of zeer jonge voertuigen.

2.16. De invoering van de voorwaarde dat een voertuig niet in een koerslijst voorkomt (art. 10(8)b Wet BPM), laat overigens onverlet dat de koerslijstmethode kan worden toegepast indien het te registreren voertuig niet als zodanig wordt benoemd in een koerslijst.28

2.17. Ik vat het voorgaande als volgt samen. Een belastingplichtige kan voor het bepalen van de vermindering als bedoeld in art. 10(2) Wet BPM kiezen tussen de taxatiemethode en de koerslijstmethode.29 Vanaf 1 januari 2015 is toepassing van de taxatiemethode beperkt tot voertuigen met meer dan normale gebruiksschade en voertuigen die niet als zodanig in een koerslijst voorkomen. Voor toepassing van de koerslijstmethode gelden in beginsel geen specifieke voorwaarden. Wel dient de koerslijst zelf aan bepaalde vereisten te voldoen. Deze vereisten behandel ik hierna (4.1 e.v.).

Wijzigen van de afschrijvingsmethode

2.18. Ik benoemde hiervoor al dat een belastingplichtige bij de aangifte opgaaf dient te doen van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het berekenen van de afschrijving (2.6 en 2.14). Voor het leesgemak citeer ik art. 10(9) Wet BPM op deze plek nogmaals:

2.19. Art. 10(9) Wet BPM bepaalt dat de gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, niet op een later moment kunnen worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen. Ik breng ook in herinnering dat toepassing van zowel de koerslijstmethode als de taxatiemethode vereist dat opgaaf wordt gedaan, bestaande uit een verwijzing naar een koerslijst onderscheidenlijk het bij de aangifte gebruikte taxatierapport (art. 8(4) Uitv.reg. BPM).

2.20. Uit deze bepaling zou kunnen worden afgeleid dat het niet mogelijk is in bezwaar of (hoger) beroep alsnog een andere methode ter bepaling van de (hogere) afschrijving te kiezen of uit te gaan van gegevens die bij de aangifte niet zijn gebruikt. Uit twee arresten van de Hoge Raad van 18 maart 201630 volgt evenwel dat die mogelijkheden er in beginsel wel zijn. Ik citeer het arrest met nr. 14/04111:

2.21. In bezwaar of (hoger) beroep kan dus worden gekozen voor een andere afschrijvingsmethode dan die is gebruikt bij de aangifte of een beroep worden gedaan op gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor de berekening van de afschrijving. Als voorwaarde geldt dat voor het vaststellen van de juistheid van de berekening van de bepleite bpm, geen (tweede) controle van het voertuig nodig is. Aan die voorwaarde was voldaan in de zaak die heeft geleid tot het hiervoor in 2.20 geciteerde arrest van 18 maart 2016 met nr. 14/0411131. De belastingplichtige in die zaak wenste gebruik te maken van een andere dan de bij de aangifte gebruikte koerslijst. Nu beide koerslijsten dezelfde consumentenprijs hanteerden en de op de koerslijsten vermelde verschillen in calculatiedatum (één dag) en kilometerstand (één kilometer) verwaarloosbaar waren, werd het die belastingplichtige toegestaan zich te beroepen op een andere koerslijst dan die hij bij de aangifte had gebruikt.

2.22. Dat was anders in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 18 maart 2016 met nr. 14/0411232. De belastingplichtige in die zaak wilde in bezwaar de koerslijstmethode toepassen, in plaats van de forfaitaire afschrijvingstabel die hij bij de aangifte had gebruikt. De door de belastingplichtige overgelegde koerslijst vermeldde echter een substantieel aantal kilometers, waarvan zonder (tweede) controle van het voertuig niet meer kon worden nagegaan of dit overeenkwam met het daadwerkelijk aantal gereden kilometers. Het inbrengen van de koerslijst – en daarmee het wijzigen van de methode – was onder die omstandigheden niet meer mogelijk.

2.23. Ik merk op dat een ‘switch’ van de forfaitaire tabel naar de koerslijstmethode in de regel niet mogelijk zal zijn, omdat bij een aangifte op basis van de forfaitaire tabel maar weinig voertuiggegevens moeten en zullen worden opgegeven.33 Het komt mij voor dat de wijziging van de koerslijstmethode naar de taxatiemethode in de praktijk doorgaans evenmin mogelijk zal zijn, omdat de (latere) taxatie in de regel gebaseerd zal zijn op gegevens die niet in de bij de aangifte gebruikte koerslijst zijn vermeld. De meest gangbare methodewijziging zal dan ook een wijziging van de taxatiemethode naar de koerslijstmethode betreffen. Een bij de aangifte gebruikt taxatierapport zal in de regel immers de gegevens vermelden die het gebruik van een koerslijst op een later moment mogelijk maken, zonder dat een (tweede) controle van het voertuig is vereist.

3. De afschrijving

Het afschrijvingspercentage

3.1. Zoals gezegd, wordt op grond van art. 10(1) Wet BPM bij de berekening van de verschuldigde bpm voor gebruikte voertuigen een bpm-vermindering in aanmerking genomen. Ingevolge art. 10(2) Wet BPM betreft de vermindering de afschrijving, uitgedrukt in een percentage van de som van de catalogusprijs en de bpm op het tijdstip van eerste ingebruikname (de historische nieuwprijs).

3.2. Na de invoering van de tegenbewijsregeling en de hierin opgenomen mogelijkheid gebruik te maken van een koerslijst, bestond enige tijd onduidelijkheid welke koerslijstwaarde moest worden gebruikt om de afschrijving te bepalen. Wat in dit verband precies onduidelijk was, komt aan de orde in onderdeel 4.4. Voor nu merk ik slechts op dat volgens de regelgever moest worden gebruikgemaakt van een koerslijst voor de verkoop aan particulieren . De Hoge Raad oordeelde echter in 200934 dat alleen een koerslijst voor de inkoop door handelaren kan worden gebruikt, hetgeen over het algemeen tot een hogere afschrijving – en dus een lagere heffing – leidt dan door de regelgever was voorzien.

3.3. Om het gemis aan bpm-inkomsten te compenseren wenste de wetgever de afschrijving in art. 10(2) Wet BPM voortaan uit te drukken in een percentage van de inkoopwaarde in nieuwe staat , in plaats van de (hogere) historische nieuwprijs . De inkoopwaarde in nieuwe staat betreft de inkoopwaarde die geldt voor de handelaar die een vergelijkbaar voertuig in nieuwe staat heeft verkocht. Met ingang van 1 januari 2010 werd art. 10(2) Wet BPM op dit punt aangepast.35 De wetswijziging had tot gevolg dat de afschrijving doorgaans iets lager zou uitvallen en het verschuldigde bpm-bedrag iets hoger. Deze berekeningswijze kon echter volgens de Hoge Raad de toets aan art. 110 VWEU niet doorstaan. Hij oordeelt in een arrest van 2 maart 201236 namelijk:

3.4. Naar aanleiding van dit arrest is de tekst van art. 10(2) Wet BPM per 1 januari 2013 teruggebracht naar die van vóór de wetswijziging per 1 januari 2010.37 Sindsdien wordt de afschrijving weer uitgedrukt in een percentage van de historische nieuwprijs. Het enige taalkundige verschil met de wettekst van voor 1 januari 2010 is dat de in de bepaling genoemde catalogusprijs de catalogusprijs is als bedoeld in art. 9(4) (thans lid 5) Wet BPM. Het komt mij voor dat de wetgever hiermee geen inhoudelijke wijziging maar enkel een verduidelijking heeft beoogd.38 De memorie van toelichting licht deze verwijzing niet toe, doch vermeldt slechts het volgende (voetnoot in origineel):39

Berekening van de afschrijving

3.5. Met de constatering dat de afschrijving wordt uitgedrukt in een percentage van de historische nieuwprijs , wordt nog niet direct duidelijk hoe de afschrijving wordt bepaald. Ik breng in herinnering dat art. 10(2) Wet BPM twee methoden aanreikt om de werkelijke afschrijving te bepalen, namelijk de koerslijstmethode en de taxatiemethode. De koerslijstmethode vindt haar grondslag in art. 10(7) Wet BPM. Bij toepassing van de koerslijstmethode wordt het afschrijvingspercentage berekend door de som van de catalogusprijs en de bruto-bpm (historische nieuwprijs) af te zetten tegen de handelsinkoopwaarde van de referentieauto die volgt uit een koerslijst.

3.6. Het kan voorkomen dat het bedrag aan bruto-bpm van de te registreren auto en de referentieauto verschilt, bijvoorbeeld als zij niet dezelfde CO2-uitstoot hebben. Dit kan zich voordoen als de ingevoerde auto als zodanig niet voorkomt in een gangbare koerslijst, zodat moet worden aangesloten bij de koers van een ander voertuig waarvan de eigenschappen en kenmerken het dichtst aanleunen bij die van de te registreren auto.41 Ik vermoed dat de wetgever geen rekening heeft gehouden met deze mogelijkheid. Bij de totstandkoming van art. 10(7) Wet BPM lijkt het uitgangspunt te zijn geweest dat de koerslijstmethode niet kan worden gebruikt als een bepaald voertuig als zodanig niet in een koerslijst voorkomt. Ik citeer (cursivering van mijn hand):42

3.7. De vraag die desondanks opkomt is of het afschrijvingspercentage aan de hand van de gegevens, waaronder het bpm-bedrag, van de te registreren auto of van de referentieauto moet worden bepaald. In mijn conclusie van 22 december 2023 in de zaak met nr. 22/03099 kwam ik tot de slotsom dat het bpm-bedrag moet worden gebruikt dat voor de referentieauto verschuldigd is geworden op het tijdstip waarop deze voor het eerst in gebruik werd genomen en waarvan ook de handelsinkoopwaarde wordt gebruikt, en zodoende moet volgen uit de koerslijst van die referentieauto.43 Voor de gronden voor deze slotsom verwijs ik naar onderdelen 4.63 tot en met 4.74 van die conclusie. De Hoge Raad oordeelt in een arrest van dezelfde dag in een andere zaak echter anders.44 Bij het bepalen van het afschrijvingspercentage in de zin van art. 10(2) Wet BPM dient het bedrag aan bpm te worden gebruikt dat zou zijn verschuldigd indien het te registreren voertuig in nieuwe staat zou zijn geregistreerd. Dit geldt bij toepassing van zowel de koerslijstmethode als de taxatiemethode. De Hoge Raad overweegt (voetnoten in origineel):

3.8. De Hoge Raad vervolgt dat het voorgaande anders is wanneer de belastingplichtige met een beroep op art. 110 VWEU bepleit dat toepassing van art. 10(2) Wet BPM leidt tot een te hoog bedrag aan bpm.48 Slaagt dit beroep, dan kan de afschrijving worden bepaald aan de hand van de gegevens van een referentievoertuig, waarbij zowel de som van de catalogusprijs en de bruto-bpm, als de handelsinkoopwaarde volgen uit een koerslijst.

3.9. Hoewel niet van belang voor de onderhavige zaken, merk ik op dat art. 10(7) Wet BPM met ingang van 1 januari 2024 is gewijzigd.49 Deze wijziging heeft tot gevolg dat bij het berekenen van het afschrijvingspercentage aan de hand van de koerslijstmethode, de bpm moet blijken uit de gehanteerde koerslijst. Met andere woorden, vanaf 2024 dient binnen de koerslijstmethode dus alsnog te worden aangesloten bij de bruto-bpm van het referentievoertuig , zulks in afwijking van de hiervoor behandelde arresten van de Hoge Raad50. Ik citeer het nieuwe art. 10(7) Wet BPM:

3.10. De wijziging per 1 januari 2024 van art. 10(7) Wet BPM heeft tot doel het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 202251te codificeren. De memorie van toelichting vermeldt (voetnoot in origineel):52

3.11. Opvallend is dat de wijziging van art. 10(7) Wet BPM is ingegeven door een onjuiste interpretatie van het arrest van 20 mei 2022, zo blijkt uit de arresten van 22 december 202354. In deze arresten oordeelt de Hoge Raad immers dat de bruto-bpm van de te registreren auto moet worden gebruikt, wanneer het afschrijvingspercentage wordt berekend volgens de wettelijke systematiek van art. 10(2), in samenhang met art. 10(7) respectievelijke art. 10(8) Wet BPM. Het arrest van 20 mei 2022 ziet daarentegen op de situatie dat het afschrijvingspercentage met een beroep op art. 110 VWEU wordt berekend in afwijking van de wet, aldus de Hoge Raad.

3.12. Tot dusver heb ik slechts de berekening van de afschrijving volgens de koerslijstmethode besproken. Art. 10(8) Wet BPM regelt de afschrijving aan de hand van de taxatiemethode. Bij toepassing van de taxatiemethode wordt de afschrijving berekend door de som van de catalogusprijs en de bpm bij eerste ingebruikname (de historische nieuwprijs) af te zetten tegen de taxatiewaarde zoals vermeld in een taxatierapport. Ik benadruk dat de historische nieuwprijs ook binnen de taxatiemethode betrekking heeft op het te registreren voertuig, zo blijkt eveneens uit het arrest van 22 december 202355.

3.13. Het gebruik van de taxatiemethode sluit niet uit dat binnen deze methode een koerslijst wordt gebruikt voor het bepalen van de afschrijving. De taxatiewaarde kan namelijk worden gebaseerd op de handelsinkoopwaarde die volgt uit een koerslijst van de referentieauto.56 De wijze waarop een koerslijst wordt gebruikt verschilt echter wel binnen de taxatiemethode en de koerslijstmethode. Op deze verschillen kom ik later terug.

3.14. Bij de aangifte mag voor het bepalen van de afschrijving slechts worden gebruikgemaakt van de gegevens uit één koerslijst. Dit bepaalt art. 8(5), laatste volzin, Uitv.reg. BPM. Volgens de toelichting op de Uitv.reg. BPM geldt deze beperking bij toepassing van zowel de koerslijstmethode als de taxatiemethode.57 Gegevens die in de koerslijst ontbreken mogen overigens worden aangevuld. Daarnaast is het de belastingplichtige toegestaan de koerslijst te gebruiken die leidt tot de hoogste afschrijving en daarmee resulteert in het laagste bpm-bedrag.

4. Gebruik van koerslijsten

4.1. Eerder in deze conclusie schreef ik al dat het sinds 1 januari 2004 mogelijk is de bpm-vermindering te berekenen aan de hand van een koerslijst (2.11 en 2.12). Ook heb ik vermeld dat, hoewel toepassing van de koerslijstmethode niet aan strikte voorwaarden is gebonden, een koerslijst wél aan bepaalde vereisten dient te voldoen alvorens deze kan dienen ter berekening van de afschrijving (2.14). Een aantal van deze vereisten werd voor het eerst benoemd in de toelichting op de tegenbewijsregeling. Over het gebruik van koerslijsten vermeldt de regeling het volgende:58

4.2. Onder de tegenbewijsregeling gold als uitgangspunt dat de meest recente koerslijst moest worden gebruikt voor het bepalen van de afschrijving. Het was niet mogelijk een koerslijst te gebruiken die in het buitenland is vastgesteld voor de situatie aldaar. De koerslijstmethode is per 1 februari 2007 opgenomen in de Wet BPM (zie 2.13). De voorwaarde dat het moet gaan om een koerslijst voor de situatie “in Nederland” is daarbij opgenomen in art. 10(7) Wet BPM.

4.3. De Wet BPM noch de Uitv.reg. BPM bepaalt met zoveel woorden dat alleen de meest recente koerslijst mag worden gebruikt. Dit zal overigens niet tot problemen leiden, nu de meest recente koerslijst doorgaans tot de hoogste afschrijving voor de belastingplichtige zal leiden. Daarbij merk ik wel op dat het moment van het belastbare feit59 bepalend blijft voor het berekenen van de afschrijving. In de praktijk betekent dit dat een koerslijst van de datum van aangifte bepalend is, nu de aangifte voor de bpm wordt gedaan voordat het belastbare feit zich voordoet.60 Een uitzondering doet zich voor indien de inspecteur de belastingplichtige uitnodigt het voertuig te tonen voor controle bij Domeinen Roerende Zaken van het ministerie van Financiën (DRZ). Bij die controle bepaalt de beoordelaar van DRZ doorgaans de handelsinkoopwaarde op basis van koerslijstuitdraaien van de datum van de controle (en dus niet van de datum van de aangifte). De inspecteur baseert de naheffingsaanslag regelmatig op de door DRZ gehanteerde koerslijsten met de latere datum. Voor zover de latere datum de handelsinkoopwaarde beïnvloedt, zal dit in de regel in het voordeel van de belastingplichtige werken. In zoverre is het niet bezwaarlijk dat een koerslijst van een latere datum wordt gebruikt.

4.4. Ik merk op dat de tegenbewijsregeling daarnaast als voorwaarde stelde dat een koerslijst wordt gebruikt voor de verkoop aan particulieren in Nederland. De Hoge Raad heeft in 2009 geoordeeld dat bij het bepalen van het bedrag van de belasting die nog rust op gelijksoortige voertuigen die reeds zijn geregistreerd in Nederland, moet worden uitgegaan van de door een handelaar betaalde inkoopsom. Indien zou worden uitgegaan van de verkoopwaarde van de auto zou de marge van de handelaar in de heffing worden betrokken, waardoor de heffing hoger zou zijn dan de bpm die nog rust op gelijksoortige voertuigen.61 Voor de bpm-vermindering aan de hand van een koerslijst dient dus te rade worden gegaan een koerslijst voor de inkoop door wederverkopers in Nederland. De regelgever heeft dit met ingang van 1 januari 2010 aangepast in de Uitv.reg. BPM.62

4.5. Voorts heeft de Hoge Raad in een arrest van 23 oktober 202063 geoordeeld dat een ‘koers’ pas bruikbaar is voor de berekening van de bpm-vermindering, wanneer deze is bepaald op de grondslag van daadwerkelijk in Nederland door wederverkopers betaalde inkoopprijzen, en niet door middel van schatting of theoretische benadering van de werkelijke waarde van een bepaald motorvoertuig. Wanneer daadwerkelijke handelstransacties ontbreken, zoals bijvoorbeeld het geval kan zijn bij zeer jonge of incourante voertuigen, zal geen gebruik kunnen worden gemaakt van een koerslijst. Ik citeer (voetnoot weggelaten):

4.6. Binnen koerslijsten wordt de waarde van voertuigen bepaald aan de hand van verscheidene factoren. Naast factoren als merk, type, uitvoering en leeftijd bieden aanbieders van koerslijsten doorgaans de mogelijkheid rekening te houden met onder meer brandstofsoort, transmissie, kilometerstand, vermogen, CO2-uitstoot, kleur en eventueel het bedrag aan opties. Daarnaast bieden sommige aanbieders ook de mogelijkheid een correctie toe te passen wegens factoren die specifiek zijn aan een bepaald voertuig of een bepaalde persoon. Zo biedt de koerslijst XRAY de mogelijkheid rekening te houden met het verhuurverleden van een voertuig (‘ex-rental’) en bood de koerslijst EurotaxGlass’s tot 4 oktober 2021 de mogelijkheid een correctie toe te passen wegens de marktsituatie in het algemeen of de marktsituatie voor een bepaalde handelaar (‘bijstelling marktsituaties’- en ‘bijstelling dealersituatie’). Op de koerslijst EurotaxGlass’s kom ik later uitgebreider terug.

4.7. Een aantal jaren terug speelde in de praktijk de discussie of het bij het gebruik van koerslijsten mogelijk was voor de berekening van de bpm-vermindering rekening te houden met correctiefactoren die geen betrekking hebben op de te registreren auto. Mag een belastingplichtige bijvoorbeeld een correctie ex-rental toepassen bij het berekenen van de afschrijving voor de bpm, terwijl de te registreren auto geen verhuurverleden heeft?

4.8. De Hoge Raad oordeelt in een arrest van 15 november 201964dat bij toepassing van de koerslijstmethode alle factoren mogen worden toegepast waarmee de koerslijst rekening houdt, omdat anders niet is uitgesloten dat de verschuldigde bpm hoger is dan de rest-bpm die nog rust op soortgelijke voertuigen in Nederland. De Hoge Raad overweegt (voetnoten weggelaten):

4.9. De regel dat de belastingplichtige met alle factoren rekening mag houden zonder dat hij verder bewijs hoeft te leveren, houdt verband met de waarborgen die art. 110 VWEU biedt. Ingeval art. 110 VWEU toepassing mist, bijvoorbeeld doordat een personenauto buiten de Europese Unie wordt aangekocht, geldt voornoemde regel mijns inziens niet. In dat geval rusten op de belastingplichtige de stelplicht en bewijslast met betrekking tot de hoogte van de afschrijving,65 zodat hij de toepassing van de correctiefactoren in de koerslijst bij betwisting aannemelijk moet maken.

4.10. Waar ik sprak over alle factoren uit een koerslijst, is overigens wel een nuancering op zijn plaats. De correctiefactoren die in de voornoemde zaak aan de orde waren houden – in mijn woorden – geen direct verband met de kenmerken en eigenschappen van specifieke voertuigen. Factoren die wel betrekking hebben op specifieke voertuigkenmerken, mogen slechts worden toegepast indien het te registreren voertuig deze kenmerken ook heeft. Zo oordeelt de Hoge Raad in een arrest van 28 februari 202066 dat een correctie ‘ex rental’ slechts mag worden toegepast indien het te registreren voertuig daadwerkelijk een verhuurverleden heeft. De Hoge Raad overweegt dat het alleen mogelijk is een dergelijke correctie toe te passen, indien de koerslijst hiertoe de mogelijkheid biedt. De gedachte hierachter is dat de koerslijstaanbieder deze (correctie)factor in een dergelijk geval blijkbaar niet relevant acht voor het bepalen van de koers. Ik citeer de Hoge Raad:

4.11. Het voorgaande geldt voor het gebruik van koerslijsten bij toepassing van de koerslijstmethode. Ik merkte eerder op dat de taxatiemethode ook de mogelijkheid biedt gebruik te maken van koerslijsten (3.13).67 Bij toepassing van de taxatiemethode vormt de handelsinkoopwaarde in een koerslijst echter slechts een uitgangspunt.68 De ratio van deze regel is dat de taxatiemethode sinds 1 januari 2015 alleen kan worden gebruikt voor voertuigen met meer dan normale gebruiksschade en exoten (vgl. 2.15). Een koerslijst houdt geen rekening met de schade aan een specifiek voertuig of de bijzondere kenmerken van een exoot, zodat hiervoor bij toepassing van de taxatiemethode afzonderlijk een correctie moet volgen op de waarde uit een koerslijst. De Hoge Raad verwoordt dit als volgt in een arrest van 12 mei 202369:

Moet de inspecteur uit eigen beweging de correctiefactoren in een koerslijst toepassen?

4.12. Hiervoor in onderdeel 4.8 kwam aan de orde dat de belastingplichtige bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde volgens de koerslijstmethode, in beginsel alle relevante (correctie)factoren in de gehanteerde koerslijst mag toepassen. In enkele zaken waar deze bijlage bij hoort, speelt de vraag of uit het voorgaande volgt dat de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag voor de bpm, gehouden is de correctiefactoren in een koerslijst – in het bijzonder de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s – uit eigen beweging toe te passen. Met andere woorden: moet de inspecteur uit eigen beweging de correctiefactoren toepassen die de belastingplichtige mag 70 toepassen?

4.13. De vraag of de inspecteur de correctiefactoren uit eigen beweging moet toepassen, kan met name in twee situaties aan de orde komen. In de eerste plaats rijst die vraag in de situatie waarin de belastingplichtige aanvankelijk de taxatiemethode toepast, maar vervolgens in bezwaar of beroep een op de koerslijstmethode gebaseerde naheffingsaanslag bestrijdt met het betoog dat toepassing van een of meer correctiefactoren in de desbetreffende koerslijst leidt tot een verlaging van de door de inspecteur gehanteerde handelsinkoopwaarde die volgt uit die koerslijst.71 Dient de belastingplichtige in dat geval nadrukkelijk te ‘switchen’ of had de inspecteur reeds bij het opleggen van de naheffingsaanslag rekening moeten houden met de correctiefactoren die de door hem gehanteerde koerslijst biedt? In de tweede plaats kan deze vraag aan de orde komen in een situatie waarin een belanghebbende tevergeefs aanspraak maakt op een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase. Alsdan kan de vraag rijzen of een geslaagd beroep op de correctiefactoren in de bezwaarfase het gevolg is van ‘aan het bestuursorgaan (CE: de inspecteur) te wijten onrechtmatigheid’ in de zin van art. 7:15(2) Awb.72

4.14. De gerechtshoven oordelen uiteenlopend over de vraag of de inspecteur uit eigen beweging de correctiefactoren ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s moeten toepassen. Gerechtshof Den Haag73 en gerechtshof Amsterdam74 beantwoorden deze vraag ontkennend. Beide hoven leiden uit r.o. 2.4.3 van het in 4.8 geciteerde arrest van de Hoge Raad af dat de belastingplichtige rekening mag houden met de relevante factoren in een koerslijst. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden75 oordeelt daarentegen dat de inspecteur de correctiefactoren wél uit eigen beweging dient toe te passen. Dit gerechtshof overweegt dat de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag voor de bpm is gehouden te blijven binnen de grenzen van art. 110 VWEU. Dit brengt mee, aldus het gerechtshof, dat indien de inspecteur aan de hand van de hem ter beschikking staande gegevens over het motorrijtuig in staat is het voor de belastingplichtige meest gunstige bpm-tarief of de meest gunstige heffingsmaatstaf te bepalen aan de hand van de regeling die sinds de ingebruikneming van het motorrijtuig heeft gegolden, hij dit tarief of deze heffingsmaatstaf uit eigen beweging moet toepassen.76 Dit heeft volgens het gerechtshof ook te gelden voor de correctiefactoren in de koerslijst EurotaxGlass’s.

4.15. Mijns inziens dient te inspecteur inderdaad uit eigen beweging de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s toe te passen, mits deze koerslijst hem ter beschikking staat. Ik licht dit toe.

4.16. Ik wijs in de eerste plaats op het arrest van de Hoge Raad waarop het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden zijn oordeel baseert.77 De Hoge Raad oordeelt:

4.17.De belanghebbenden in de zaken waarop deze bijlage betrekking heeft, betogen dat dit oordeel van de Hoge Raad kan worden doorgetrokken naar de toepassing van de correctiefactoren in de koerslijst EurotaxGlass’s, zodat de inspecteur ook deze factoren uit eigen beweging dient toe te passen. De Staatssecretaris voert daartegen aan, althans in sommige zaken, dat uit dat arrest niet volgt dat de inspecteur, in aanvulling op de gegevens waarover hij bij het opleggen van de naheffingsaanslag beschikt, zelf onderzoek dient te verrichten naar een mogelijk nog gunstiger handelsinkoopwaarde. Dit zou voor de inspecteur een praktisch onmogelijke opgave zijn, aldus de Staatssecretaris. Voorts betoogt de Staatssecretaris dat de bewijslast in dit verband op de belastingplichtige rust en dat de zorgplicht van de inspecteur hierin geen verandering brengt.78

4.18. Opvallend genoeg geeft de Staatssecretaris in de zaak met nummer 24/00420 belanghebbende gelijk in haar betoog dat zij recht heeft op vergoeding van de kosten die zij in verband met de behandeling van het bezwaar heeft moeten maken. Dit betoog van belanghebbende strekt ertoe dat de inspecteur de correctiefactoren in EurotaxGlass’s uit eigen beweging had moeten toepassen bij het opleggen van de naheffingsaanslag. In zoverre lijkt zijn standpunt in de zaak 24/00420 lijnrecht te staan tegenover zijn standpunt in de overige zaken waarop deze bijlage betrekking heeft.

4.19. Ik volg het hiervoor in 4.17 weergegeven standpunt van de Staatssecretaris niet. Het is inderdaad zo dat de bewijslast in beginsel op de belastingplichtige rust. Dit neemt niet weg dat de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag de nodige zorgvuldigheid dient te betrachten bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde. Indien de inspecteur ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag een uitdraai van de koerslijst EurotaxGlass’s ter beschikking staat, bijvoorbeeld omdat hij of een door hem ingeschakelde deskundige deze koerslijst heeft geraadpleegd, zie ik niet in waarom het niet op zijn weg ligt die koerslijst toe te passen en rekening te houden met alle relevante correctiefactoren uit die koerslijst, indien dat tot een lagere handelsinkoopwaarde leidt dan de waarde die hij aanvankelijk zelf wil hanteren bij het opleggen van de naheffingsaanslag. Dit lijkt mij ook geenszins een praktisch onmogelijke opgave. Laat de inspecteur na deze relevante correctiefactoren toe te passen, dan zie ik evenmin in waarom deze omstandigheid voor rekening van de belastingplichtige dient te komen. Mijns inziens maakt het daarbij geen verschil of de door de inspecteur ingeschakelde deskundige de relevante correctiefactoren al dan niet heeft toegepast bij het raadplegen van de desbetreffende koerslijst.

4.20. Dat de Hoge Raad in het arrest van 15 november 2019 overweegt dat de belastingplichtige rekening mag houden met de correctiefactoren in de koerslijst EurotaxGlass’s (zie 4.8), doet hieraan mijns inziens niet af. Uit dit arrest volgt namelijk ook dat, indien de toepassing van de correctiefactoren achterwege blijft, dit tot gevolg heeft dat niet kan worden uitgesloten dat (kort gezegd) meer bpm wordt geheven dan in bepaalde gevallen nog rust op gelijksoortige in Nederland verhandelde motorrijtuigen, zulks in strijd met art. 110 VWEU. Past de inspecteur de relevante correctiefactoren in een koerslijst niet uit eigen beweging toe, terwijl deze koerslijst wel behoort tot de gegevens die hem ter beschikking staan bij het opleggen van de naheffingsaanslag, dan moet de conclusie dus zijn dat hij daarmee buiten de grenzen van art. 110 VWEU treedt.79

4.21. Ik benadruk dat het voorgaande geldt bij toepassing van de koerslijstmethode. Bij toepassing van de taxatiemethode vormt de handelsinkoopwaarde uit een koerslijst slechts een uitgangspunt (zie 4.11). Mijns inziens brengt dit mee dat voor toepassing van de bijstellingen dan slechts plaats is indien dit geboden is in verband met de specifieke kenmerken en eigenschappen van de getaxeerde auto. In een dergelijk geval ligt het op de weg van de belastingplichtige aannemelijk te maken dat de bijstellingen kunnen worden toegepast.80 De inspecteur hoeft alsdan niet uit eigen beweging de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen bij het opleggen van een naheffingsaanslag.

Slotsom

4.22. Ik sluit dit onderdeel af met de volgende samenvatting. De waarde van een voertuig wordt beïnvloed door een verscheidenheid aan factoren. Indien de koerslijstmethode wordt gebruikt voor het bepalen van de afschrijving, mag de belastingplichtige rekening houden met alle (correctie)factoren die de gebruikte koerslijst biedt, voor zover deze factoren niet direct betrekking hebben op de kenmerken of eigenschappen van specifieke voertuigen. Indien een correctiefactor wel betrekking heeft op een voertuigkenmerk, dient de belastingplichtige te bewijzen dat het te registreren voertuig dit kenmerk bezit. Factoren waarmee de gehanteerde koerslijst geen rekening houdt, mogen niet door de belastingplichtige als afzonderlijke correctie worden toegepast op de waarde die uit de koerslijst volgt. Bij toepassing van de taxatiemethode dient de waarde die uit een koerslijst volgt daarentegen slechts als uitgangspunt en bestaat de mogelijkheid rekening te houden met andere factoren die niet reeds in die koerslijstwaarde zijn verdisconteerd, zoals de bijzondere kenmerken of eigenschappen van de auto of de specifieke schade aan het te registreren voertuig.

4.23. Bij het opleggen van een naheffingsaanslag dient de inspecteur uit eigen beweging de ‘bijstelling marktsituatie’ en de ‘bijstelling dealersituatie’ in de koerslijst EurotaxGlass’s toe te passen, doch alleen als hij de koerslijstmethode toepast en een uitdraai van de koerslijst EurotaxGlass’s van vóór 4 oktober 202181 behoort tot de hem ter beschikking staande gegevens. Hierdoor blijft hij binnen de grenzen van art. 110 VWEU. Laat hij na de relevante correctiefactoren uit eigen beweging toe te passen, dan kan de belastingplichtige niet worden tegengeworpen dat de onrechtmatigheid van de naheffingsaanslag niet aan de inspecteur te wijten is of dat hij nadrukkelijk de afschrijvingsmethode dient te wijzigen alvorens hij in aanmerking komt voor toepassing van de correctiefactoren.

5. De Koerslijst EurotaxGlass’s

Marktsituatie, dealersituatie en de disclaimer

5.1. Zoals gezegd kan voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde van een voertuig, rekening worden gehouden met verscheidene waardedrukkende of waardevermeerderende elementen, afhankelijk van de koerslijst die wordt gehanteerd. Tot 4 oktober 2021 bood de koerslijst EurotaxGlass’s de mogelijkheid rekening te houden met de marktsituatie en de marktsituatie van de dealer. Achter deze correctiefactoren stonden ‘schuifjes’ in de koerslijst, welke standaard op 0% stonden. De gebruiker van de koerslijst kon naar eigen inzicht deze twee percentages verminderen of vermeerderen naar maximaal (-)10% voor de marktsituatie of maximaal (-)5% voor de marktsituatie handelaar. Zodoende kon een gecombineerde correctie voor de ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ worden toegepast van 15% van de handelsinkoopwaarde.

5.2. De omstandigheden die onder de ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ kunnen vallen, lopen uiteen. De belanghebbende in de zaak met nummer 23/0014282 wijst in haar beroepschrift op mogelijke voorbeelden. Zo bieden de correctieposten de mogelijkheid rekening te houden met verschillende inkoopmarges die gelden voor een zelfstandige autohandelaar enerzijds en een officiële merkhandelaar anderzijds. Een merkhandelaar zal minder voor een auto kunnen bieden, aangezien hij onder meer te maken heeft met hogere overheadkosten door een showroom en hooggeschoold personeel en gebonden is aan distributieovereenkomsten met de officiële importeurs, aldus belanghebbende.

5.3. Ik merkte al op dat over de correctiefactoren ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ de vraag is opgekomen of deze factoren algemeen kunnen worden toegepast bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde voor de bpm, zonder dat zich daadwerkelijk bijzondere omstandigheden voordoen in het concrete geval. In het in 4.10 geciteerde arrest van 15 november 201983oordeelde de Hoge Raad dat in beginsel alle in de koerslijst gespecificeerde factoren mogen worden gebruikt voor het bepalen van de koerslijstwaarde bij toepassing van de koerslijstmethode. De correctiefactoren ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ mochten dus worden toegepast, zonder dat de belastingplichtige hoefde te bewijzen dat deze factoren op hem betrekking hadden. Zie hierover uitgebreider onderdelen 4.7 tot en met 4.10 van deze conclusie.

5.4. Dit arrest van de Hoge Raad is ter sprake gekomen op het overleg van het platform koerslijsten.84 Tijdens dat overleg merkten de koerslijstaanbieders op dat de schuifjes ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ niet zijn bedoeld als (correctie)factoren voor de berekening van de afschrijving voor de bpm. Om die reden hebben de aanbieders besloten deze factoren voortaan uit de koerslijsten te laten.

5.5. Voor de koerslijst EurotaxGlass’s geldt dat het vanaf 4 oktober 2021 niet meer mogelijk is een correctie wegens marktsituatie en/of dealersituatie toe te passen. Eurotax heeft de volgende disclaimer geplaatst in de koerslijst (cursiveringen CE):

Kennisgroepstandpunten Belastingdienst

5.6. De kennisgroep Auto van de Belastingdienst (de kennisgroep) heeft drie standpunten ingenomen naar aanleiding van het arrest van 15 november 201985respectievelijk de disclaimer in de koerslijst EurotaxGlass’s. Deze standpunten behandel ik hierna.

5.7. Allereerst heeft de kennisgroep op 18 maart 2020 vragen beantwoord over de correctiefactoren in de koerslijst Eurotaxglass’s.86 Dit document is voor zover ik kon nagaan niet gepubliceerd op de website van de Belastingdienst.87 Ik citeer het standpunt (voetnoot weggelaten):

5.8. De vragen 1, 2 en 4 acht ik niet van belang voor de onderhavige zaken, zodat ik deze verder laat rusten. Over vraag 3 merk ik op dat ik de beantwoording van deze vraag onjuist acht. Ik meen dat de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag en bij gebruik van de koerslijst EurotaxGlass’s, gehouden is de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ uit eigen beweging toe te passen. Ik verwijs naar de onderdelen 4.12 tot en met 4.21 van deze bijlage.

5.9. Het tweede kennisgroepstandpunt is van 24 november 2022.88 Dit standpunt ziet op de disclaimer die sinds 4 oktober 2021 in de koerslijst EurotaxGlass’s is opgenomen. De kennisgroep overweegt als volgt:

5.10. De antwoorden op deze vragen zijn relevant voor drie van de vier zaken89 waarop deze gemeenschappelijk bijlage betrekking heeft. Ik beoordeel hierna of de beantwoording van deze vragen mij juist voorkomt.

5.11. Volgens het antwoord op de eerste vraag is het vanaf 4 oktober 2021 niet langer mogelijk gebruik te maken van de correcties vanwege de ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’. Ik acht dit juist. Bij toepassing van de koerslijstmethode mag rekening worden gehouden met alle in de koerslijst gespecificeerde factoren die van invloed kunnen zijn op de handelsinkoopwaarde.90 Nu de schuifjes voor de ‘marktsituatie’ en de ‘dealersituatie’ niet meer kunnen worden toegepast91, kunnen deze niet in aanmerking worden genomen.92

5.12. Ook de beantwoording van de tweede vraag komt mij juist voor. Uit twee arresten van de Hoge Raad van 18 maart 201693volgt immers dat het de belastingplichtige vrij staat in bezwaar of beroep een bpm-bedrag te bepleiten aan de hand van gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt, mits een (tweede) controle van het voertuig hiervoor niet vereist is. Zie de onderdelen 2.20 en 2.21 van deze gemeenschappelijke bijlage.

5.13. De beantwoording van de derde vraag is in mijn optiek eveneens juist. Bij toepassing van de taxatiemethode vormt de handelsinkoopwaarde van de koerslijst slechts een uitgangspunt. Naar het oordeel van de taxateur kunnen aanvullende factoren in aanmerking worden genomen en kunnen factoren in de koerslijst achterwege worden gelaten, ongeacht of een en ander een waardedrukkend of waardeverhogend effect heeft.94 Voor een tweede taxatie zou daarnaast een (tweede) controle van het voertuig nodig zijn. Art. 10(9) Wet BPM staat een dergelijke controle niet toe.95

5.14. Dan tot slot het derde kennisgroepstandpunt. Op 26 mei 2023 is een standpunt gepubliceerd over de mogelijkheid de correctiefactoren ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’ toe te passen na wijziging van de afschrijvingsmethode.96 Ook deze vragen zijn relevant voor de zaken waarop deze gemeenschappelijk bijlage betrekking heeft. Ik citeer het standpunt:

5.15. Ook de beantwoording van deze twee vragen is mijns inziens juist. Zoals gezegd is het mogelijk de afschrijvingsmethode te wijzigen na het doen van aangifte, mits geen controle van het voertuig nodig is. Zie hiervoor uitgebreider onderdelen 2.20 en 2.21 van deze gemeenschappelijke bijlage. Voorts is het dan binnen de koerslijstmethode alsnog mogelijk rekening te houden met de correctiefactoren ‘marktsituatie’ en ‘dealersituatie’, zo volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 15 november 201997.

5.16. De belanghebbenden in twee zaken98 waarop deze bijlage betrekking heeft, doen een beroep op de hiervoor behandelde kennisgroepstandpunten. Hoewel een beroep op het vertrouwensbeginsel aan de hand van kennisgroepstandpunten in beginsel mogelijk is,99 kan dit de belanghebbenden in de twee zaken niet baten. De rechtsregels die volgen uit de kennisgroepstandpunten waarop de belanghebbenden zich beroepen, zijn juist. Zodoende doen zij in wezen een beroep op de (juiste) wetstoepassing, zodat het beroep op het vertrouwensbeginsel van geen belang is voor de onderhavige gevallen. Waar de Kennisgroep mijns inziens een onjuist standpunt inneemt (zie 5.7 en 5.8) kan dit de belanghebbenden niet baten, nu een beroep op het desbetreffende standpunt in hun nadeel werkt.

Slotsom

5.17. Het voorgaande brengt mij tot de volgende slotsom. Vanaf 4 oktober 2021 biedt de koerslijst EurotaxGlass’s niet langer de mogelijkheid de ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’ toe te passen. Vanaf deze datum kan met deze factoren dus niet langer rekening worden gehouden bij het bepalen van de bpm-afschrijving.

5.18. Dit doet echter geen afbreuk aan de mogelijkheid de correctiefactoren toe te passen in het geval het belastbare feit heeft plaatsgevonden, oftewel aangifte is gedaan (zie 4.3), vóór 4 oktober 2021. De koerslijsten van vóór deze datum houden immers nog rekening met deze factoren, in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019100. Daarvoor geldt wel de voorwaarde dat de belastingplichtige de koerslijstmethode toepast, aangezien slechts voor deze methode de in de koerslijst gespecificeerde factoren mogen worden toegepast, zonder dat de belastingplichtige de toepassing van elke factor afzonderlijk hoeft te bewijzen. Dit in tegenstelling tot de taxatiemethode, waarvoor de handelsinkoopwaarde die volgt uit een koerslijst, slechts als uitgangspunt dient.

5.19. Mijns inziens maakt het geen verschil of de belastingplichtige reeds bij de aangifte gebruik heeft gemaakt van de koerslijstmethode of dat hij in bezwaar of beroep overstapt op de koerslijstmethode. In dat tweede geval is evenwel vereist dat geen tweede controle van het voertuig nodig is en dat een (historische) uitdraai van de gebruikte koerslijst kan worden overgelegd.

5.20. Tot slot heeft de Kennisgroep Auto van de Belastingdienst een drietal standpunten gepubliceerd over de toepassing van de correctiefactoren ‘bijstelling marktsituatie’ en ‘bijstelling dealersituatie’. Mijns inziens is geen sprake van een begunstigend standpunt maar beschrijven de standpunten de correcte wetstoepassing, zodat een beroep van een belastingplichtige op deze standpunten in het onderhavige geval geen toegevoegde waarde heeft. Waar de Kennisgroep mijns inziens een onjuist standpunt inneemt, kan dit de belanghebbenden ook niet baten, nu het beroep op het desbetreffende standpunt in hun nadeel zou werken.